守護審計質(zhì)量“生命線”

作 者：屈濤 來 源：中國會計報發(fā)表日期：2014-10-27

    10月13日，備受業(yè)界關注的《注冊會計師職業(yè)判斷指南》正式出爐。

    什么是職業(yè)判斷？職業(yè)判斷指南對注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程有何影響？

    “大到財務報告的審計意見類型，小到內(nèi)部控制的有效性、重要性、確定所需實施的審計程序的性質(zhì)等，注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程就是依據(jù)能力、經(jīng)驗、職業(yè)道德等要素做出一系列判斷的過程。”南開大學商學院張繼勛表示，職業(yè)判斷貫穿于審計計劃、實施、報告全過程，是審計質(zhì)量的生命線。

    業(yè)界一致公認，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對于提升審計質(zhì)量、提高會計信息質(zhì)量、樹立會計師專業(yè)權(quán)威、營造良好的資本市場環(huán)境，具有十分重要的意義。

    職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓

    注冊會計師之所以能成為一個職業(yè)，并被稱為專業(yè)人士，正是因為他們能夠做別人做不了的職業(yè)判斷。

    中國注冊會計師協(xié)會副會長兼秘書長陳毓圭告訴記者：“職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓，從本質(zhì)上講，注冊會計師的職業(yè)活動是由一系列職業(yè)判斷構(gòu)成的。注冊會計師從事的每項業(yè)務都要進行職業(yè)判斷，每個環(huán)節(jié)都存在職業(yè)判斷，而這種職業(yè)判斷，是其他人無法替代的。從這個意義上說，職業(yè)判斷構(gòu)成了整個會計職業(yè)活動，它既是會計職業(yè)的一個重要特征，也是注冊會計師職業(yè)價值的重要體現(xiàn)。”

    為此，注冊會計師需要具備良好的職業(yè)判斷能力，并不斷提高這種能力。陳毓圭指出，“職業(yè)判斷能力是一種綜合能力，更是注冊會計師勝任能力的核心。”

    在談到職業(yè)標準與職業(yè)判斷的關系時，陳毓圭表示，會計標準、審計標準等，本質(zhì)上都是會計職業(yè)作為一個集體所做出的判斷。但是，判斷是有層次的，注冊會計師在將職業(yè)標準轉(zhuǎn)化為具體的行動時，還需要做出進一步的判斷。因此，在有職業(yè)標準的情況下，同樣離不開職業(yè)判斷。應對經(jīng)濟環(huán)境的不確定性

    正如美國前財政部部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性。”會計也不例外。

    中央財經(jīng)大學會計學院副院長吳溪強調(diào)，不確定性是注冊會計師進行職業(yè)判斷的前提。經(jīng)濟環(huán)境越復雜，注冊會計師面臨的審計風險就越大，這也越考驗其職業(yè)判斷能力。

    隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復雜多變，實體經(jīng)營不確定性日益增加。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，實體從事的每項經(jīng)濟業(yè)務都面臨著或多或少的風險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性。

    譬如，賒銷業(yè)務存在壞賬風險，產(chǎn)品擔保和售后服務會導致或有負債等。財務報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務報告編制者需要作出職業(yè)判斷。為了對財務信息發(fā)表意見，注冊會計師就需要對財務報告編制者的判斷進行再判斷。

    在張繼勛看來，職業(yè)判斷是一種主觀見之于客觀的行為，它是注冊會計師依照職業(yè)標準，根據(jù)自身專業(yè)知識、經(jīng)驗和能力做出的專業(yè)判斷。

    “相對于會計的職業(yè)判斷，審計的職業(yè)判斷更復雜更專業(yè)，因此而對注冊會計師提出的要求更高。”張繼勛進一步解釋說，會計的職業(yè)判斷主要是針對一些具體的事項做出的判斷，如一項資產(chǎn)是否發(fā)生減值、資產(chǎn)減值準備的計提金額多大等，這些由財務人員根據(jù)準則做出判斷，相對比較容易；而審計的職業(yè)判斷除了要對這些會計職業(yè)判斷進行再判斷外，還需要做出一些更加復雜的判斷，比如審計意見如何選擇、持續(xù)經(jīng)營能力如何、有否重大錯報風險等。同時，審計判斷貫穿審計全過程，比會計中的職業(yè)判斷要廣泛得多，且專業(yè)性更強，復雜性更高。

    讓審計職業(yè)判斷更規(guī)范系統(tǒng)

    近年來，職業(yè)判斷的復雜度與風險越來越高。事實上，世界各國的審計失敗事件不斷發(fā)生，而審計失敗的發(fā)生與審計人員沒能準確把握職業(yè)判斷有著直接的關系。提高職業(yè)判斷的質(zhì)量是審計人員避免審計風險、實現(xiàn)審計目標的一個重要途徑。

    但問題的關鍵是，如何將一種看似“主觀”的行為規(guī)范化系統(tǒng)化？

    瑞華會計師事務所合伙人范志偉告訴記者，此前，并沒有相應的文件對職業(yè)判斷作出規(guī)范。如何做出職業(yè)判斷？有哪些過程和步驟？衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準有哪些？這些問題并沒有一個系統(tǒng)清晰的解釋。

    該指南指出，準確性和意見一致性、決策一貫性和穩(wěn)定性、可辯護性和書面記錄，是衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準。

    譬如，在審計工作中，如果同一注冊會計師在不同時點，基于相同或相似的情況得出的職業(yè)判斷結(jié)論相同或相似，則該職業(yè)判斷具有較高的穩(wěn)定性。再如，對職業(yè)判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。

    在范志偉看來，指南一方面明確了職業(yè)判斷的決策過程和理論框架，讓注冊會計師在職業(yè)判斷過程中有了參照；另一方面明確了職業(yè)判斷的質(zhì)量特征，對什么樣的判斷是好的判斷、什么樣的判斷不滿足行業(yè)標準，有了一系列清晰的衡量指標，這對于解決實務中的分歧與評價職業(yè)判斷質(zhì)量意義重大。

    此次指南的出爐彌補了關于審計判斷的一項空白。針對注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程，指南還明確了五個步驟：確定職業(yè)判斷的問題和目標；收集和評價相關信息；識別可能采取的解決方案；評價可供選擇的方案；得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。

    “該指南的實用性較強，既能規(guī)范注冊會計師的判斷行為，又能指導注冊會計師不斷提高職業(yè)判斷的能力，進而提高整個行業(yè)的審計質(zhì)量。”張繼勛表示。

    事實上，指南要求注冊會計師“還原”并以文字記錄整個判斷的過程，這意味著，此前固化于專家頭腦中的成熟經(jīng)驗將以文字的形式系統(tǒng)地記錄下來。而對于新入行的或經(jīng)驗不足的注冊會計師而言，指南的技術指導作用更大。

    吳溪認為，從學術研究的角度看，指南的研究意義也很大。此前，盡管大家都意識到職業(yè)判斷的重要性，但卻無從下手。如今，指南要求將存在于專家大腦中的寶貴知識系統(tǒng)化記錄下來，這對幫助學術界研究職業(yè)判斷來說意義重大。

    “事實上，在審計風險日益加大的經(jīng)濟環(huán)境下，指南的出臺既能規(guī)范指導注冊會計師的職業(yè)判斷行為、提高職業(yè)判斷的質(zhì)量，又能在一定程度上降低審計風險、保護注冊會計師。”吳溪說。