深圳證監(jiān)局在2017年對(duì)多項(xiàng)審計(jì)執(zhí)業(yè)項(xiàng)目開展了檢查，針對(duì)部分檢查項(xiàng)目發(fā)現(xiàn)的問題，采取了相應(yīng)的監(jiān)管措施。現(xiàn)將檢查的基本情況、發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行歸納整理發(fā)布，并對(duì)2017年年報(bào)審計(jì)提出監(jiān)管要求，以助于提高轄區(qū)年報(bào)審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

一、 檢查基本情況

2017年，深圳證監(jiān)局根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部的統(tǒng)一部署以及日常監(jiān)管、年報(bào)審核掌握的情況，對(duì)轄區(qū)1家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所進(jìn)行了驗(yàn)收檢查，對(duì)1家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的2個(gè)年審項(xiàng)目進(jìn)行了回訪檢查，對(duì)轄區(qū)5家上市公司的6個(gè)審計(jì)執(zhí)業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行了專項(xiàng)檢查（含2個(gè)雙隨機(jī)抽取的審計(jì)執(zhí)業(yè)項(xiàng)目），對(duì)會(huì)計(jì)部提供線索的1個(gè)審計(jì)執(zhí)業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行了核查。根據(jù)檢查情況，深圳證監(jiān)局對(duì)2家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了下發(fā)警示函的行政監(jiān)管措施。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）資產(chǎn)減值測試審計(jì)程序執(zhí)行不到位

1.某上市公司2012年對(duì)一家公司進(jìn)行股權(quán)投資，以權(quán)益法核算。該聯(lián)營公司2012年以來業(yè)績持續(xù)下滑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該上市公司2013年末長期股權(quán)投資的審計(jì)中，獲取了該聯(lián)營企業(yè)2013年未審財(cái)務(wù)報(bào)表，該未審報(bào)表顯示該聯(lián)營企業(yè)凈利潤持續(xù)下滑，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)長期股權(quán)投資的減值跡象進(jìn)行關(guān)注和評(píng)估，未對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)兩年在某上市公司審計(jì)執(zhí)業(yè)中均采用綜合收入乘數(shù)模型對(duì)收購企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測算，審計(jì)底稿中未說明采用該測算方法的原因，也未評(píng)估該方法是否符合上市公司的客觀情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)獲取的收購企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行分析說明，評(píng)估相關(guān)數(shù)據(jù)的合理性。

3.某上市公司在進(jìn)行采礦權(quán)資產(chǎn)減值測試時(shí)采用的預(yù)測數(shù)據(jù)與公司實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)存在較大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)底稿中具體分析公司提供的預(yù)測數(shù)據(jù)的合理性，也未對(duì)預(yù)測數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)存在較大差異的原因進(jìn)行分析說明。

4.某上市公司存在兩筆單項(xiàng)金額較大，且債務(wù)人多次違約未能按期支付、近兩年沒有再還款的其他應(yīng)收款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上述兩筆其他應(yīng)收款存在明顯減值跡象的情況下，仍將上述兩筆其他應(yīng)收款作為正常信用風(fēng)險(xiǎn)組合按照賬齡計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以消除應(yīng)收款項(xiàng)減值的疑慮。

5.某上市公司采用ERP系統(tǒng)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，當(dāng)存貨發(fā)生流轉(zhuǎn)，該ERP系統(tǒng)會(huì)根據(jù)最新一次的存貨變動(dòng)時(shí)間重新計(jì)算庫齡，從而導(dǎo)致系統(tǒng)顯示的存貨庫齡明顯短于實(shí)際庫齡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨減值測試時(shí)，未針對(duì)該ERP系統(tǒng)執(zhí)行了解程序和IT測試程序，信賴公司ERP系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)，并多次在存貨審計(jì)過程中引用ERP系統(tǒng)導(dǎo)出數(shù)據(jù)作為審計(jì)證據(jù)。按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師存貨減值測試樣本的選取標(biāo)準(zhǔn)，存貨減值測試未能完全覆蓋存在減值跡象的存貨范圍，存貨減值測試程序執(zhí)行不到位。

（二）長期股權(quán)投資審計(jì)程序執(zhí)行不到位

某上市公司在2012年和2014年分兩次對(duì)同一家公司進(jìn)行股權(quán)投資，合計(jì)取得該公司51%股權(quán)，納入合并范圍,該上市公司認(rèn)為這兩次收購構(gòu)成一攬子交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在以下問題：

1.未充分收集上述兩次收購構(gòu)成一攬子交易的審計(jì)證據(jù)，未進(jìn)一步分析并記錄作出一攬子交易判斷與收集相應(yīng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)系，即認(rèn)可了公司對(duì)上述兩次收購構(gòu)成一攬子交易的判斷。

2.未充分關(guān)注兩次收購?fù)患夜竟蓹?quán)作價(jià)的差異，審慎評(píng)估第二次收購的公允價(jià)值，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性判斷公司的會(huì)計(jì)處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定。

3.在2014年對(duì)收購企業(yè)2012年至2014年7月底的相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)根據(jù)審定報(bào)表應(yīng)確認(rèn)公司的投資收益與2012年參股后實(shí)際確認(rèn)的投資收益存在差異。公司將相關(guān)差異直接調(diào)整在當(dāng)期而未予以追溯調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年審過程中未保持足夠的謹(jǐn)慎，未對(duì)發(fā)現(xiàn)的收購企業(yè)納入合并范圍以前凈利潤的差異開展進(jìn)一步的審計(jì)程序，未結(jié)合重要性水平評(píng)估該會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，直接認(rèn)可公司將會(huì)計(jì)差錯(cuò)確認(rèn)在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的做法。

（三）收入截止性測試程序執(zhí)行不到位

1.某上市公司以業(yè)務(wù)部門發(fā)起的“開票申請(qǐng)書”確認(rèn)收入，但公司商品銷售、提供技術(shù)服務(wù)和系統(tǒng)集中方案三類業(yè)務(wù)的“開票申請(qǐng)書”發(fā)起時(shí)間不統(tǒng)一，如商品運(yùn)抵指定地點(diǎn)的時(shí)點(diǎn)、合同約定的付款時(shí)點(diǎn)、收到階段性付款時(shí)點(diǎn)、整體完工時(shí)點(diǎn)、驗(yàn)收合格后等，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)差異較大，收入核算的合規(guī)性難以保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未明確區(qū)分公司三類主營業(yè)務(wù)不同的收入確認(rèn)類型標(biāo)準(zhǔn)，未針對(duì)不同銷售類型的收入設(shè)計(jì)截止性測試。

2.某上市公司以發(fā)貨且開票確認(rèn)收入，實(shí)際上，客戶在送貨單上簽字確認(rèn)收貨后，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，開具增值稅專用發(fā)票主要應(yīng)客戶需求發(fā)起，并非風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中認(rèn)可了公司的收入確認(rèn)方式，在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)偏重于收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，忽略了收入的完整性認(rèn)定。在收入截止性測試方面，僅從貨物出庫與發(fā)票開具日的角度來設(shè)計(jì)截止性測試，未以貨物出庫、客戶簽收的時(shí)點(diǎn)來設(shè)計(jì)收入截止性測試，從而未能發(fā)現(xiàn)公司存在的收入確認(rèn)跨期問題。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入截止性測試中抽取到顯示公司存在跨期確認(rèn)收入情形的憑證，未予以充分關(guān)注，未進(jìn)行任何說明或追加進(jìn)一步審計(jì)程序，直接在審計(jì)說明中記錄“收入未發(fā)現(xiàn)跨期現(xiàn)象”。

（四）分析程序不到位

1.某上市公司將不符合資本化條件的大額物料消耗于年底集中計(jì)入開發(fā)支出，導(dǎo)致4個(gè)開發(fā)項(xiàng)目在該年度的項(xiàng)目預(yù)算和實(shí)際項(xiàng)目發(fā)生金額存在重大差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中將研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但未針對(duì)年底物料消耗突增的重大異常重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)底稿未提及年底研發(fā)物料大額增加的客觀事實(shí)，分析程序執(zhí)行不到位。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訪談研發(fā)部門人員了解到公司集中在年底領(lǐng)料的解釋原因，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未針對(duì)訪談?wù)莆招畔⑦M(jìn)行核對(duì)校驗(yàn)，未保持職業(yè)謹(jǐn)慎對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常開展進(jìn)一步的審計(jì)程序。

2.某上市公司存在大客戶毛利率巨幅下降、產(chǎn)成品月度單位成本波動(dòng)較大的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)底稿中記錄的毛利率下降原因與公司實(shí)際原因存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)毛利率下降的原因和產(chǎn)成品月度單位成本波動(dòng)追加進(jìn)一步審計(jì)程序，未關(guān)注產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的變動(dòng)、價(jià)格追溯調(diào)整是否與毛利率下降幅度相符以及公司是否存在調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的跡象，分析程序執(zhí)行不到位。

（五）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司會(huì)計(jì)處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

1.某上市公司持有A公司0.01%股權(quán)，初始投資時(shí)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，A公司2016年11月上市之后，該上市公司將其從可供出售金融資產(chǎn)重分類至以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，并確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益；該上市公司還持有3家聯(lián)營公司12%、15%、22.28%的股權(quán)，且分別向上述3家聯(lián)營公司派駐一名董事，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響，但該上市公司未將上述投資列入長期股權(quán)投資，并按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而是將上述投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司的會(huì)計(jì)處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

2.某上市公司將購買土地的咨詢服務(wù)費(fèi)、公關(guān)費(fèi)用等作為土地使用權(quán)的初始確認(rèn)成本，計(jì)入無形資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司的會(huì)計(jì)處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》關(guān)于初始計(jì)量的規(guī)定。

3.某上市公司年報(bào)披露收到的政府補(bǔ)助均為收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，實(shí)際上，該上市公司的部分政府補(bǔ)助資金符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中對(duì)資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的定義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該上市公司政府補(bǔ)助審計(jì)過程中，未結(jié)合政府批復(fù)文件中關(guān)于政府補(bǔ)助資金的明確用途以判斷政府補(bǔ)助的性質(zhì)，未發(fā)現(xiàn)上市公司政府補(bǔ)助的核算錯(cuò)誤。

（六）函證程序執(zhí)行不到位

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)某上市公司的發(fā)出商品執(zhí)行函證程序，發(fā)出的函證均未取得回函。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未保存發(fā)出函證的復(fù)印件，在函證控制表中也未記錄客戶的地址和聯(lián)系人等信息，函證過程未得到有效控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證替代測試時(shí)，其所測試的函證客戶的存貨數(shù)量與函證清單不一致，替代測試無法涵蓋函證擬確認(rèn)信息，替代測試程序執(zhí)行不到位。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某上市公司應(yīng)收賬款函證時(shí)，對(duì)于未回函的應(yīng)收賬款，未全部執(zhí)行替代測試程序，替代測試程序執(zhí)行不到位。

（七）對(duì)于存貨監(jiān)盤存在的差異未執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序

某上市公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)與倉庫系統(tǒng)的明細(xì)分類不一致，導(dǎo)致存貨盤點(diǎn)時(shí)使用的“盤點(diǎn)表”與“財(cái)務(wù)系統(tǒng)存貨明細(xì)表”不一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該上市公司執(zhí)行存貨審計(jì)程序時(shí)，未向公司獲取完整的盤點(diǎn)表，在核對(duì)公司的明細(xì)賬與盤點(diǎn)報(bào)告的數(shù)量存在差異時(shí)，審計(jì)底稿的說明均為“盤點(diǎn)是按全部存貨的80%比例進(jìn)行，差異源自剩余20%存貨，現(xiàn)已取得剩下20%存貨清單，見表”，未采取進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（八）其他

1.某上市公司從開始采礦年度對(duì)采礦權(quán)按照10年進(jìn)行直線攤銷，攤銷期超出了《采礦許可證》規(guī)定的剩余有效年限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未編制審計(jì)底稿對(duì)該上市公司計(jì)提的“無形資產(chǎn)-采礦權(quán)”攤銷金額進(jìn)行審計(jì)，未發(fā)現(xiàn)公司采礦權(quán)的攤銷年限超過了該采礦許可證的有效期。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某新三板公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，測試結(jié)果顯示公司收入確認(rèn)方式為“經(jīng)購買方驗(yàn)收后確認(rèn)收入”，但實(shí)務(wù)中客戶均是電話通知公司銷售人員已完成驗(yàn)收可以開票，公司未對(duì)驗(yàn)收流程進(jìn)行書面留痕，無法判斷客戶驗(yàn)收的準(zhǔn)確時(shí)間，與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷，導(dǎo)致收入的跨期確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制測試中未發(fā)現(xiàn)公司與收入相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。

三、監(jiān)管要求

一是要嚴(yán)格貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，高度關(guān)注上市公司是否存在年末突擊調(diào)節(jié)利潤的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格遵循《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，結(jié)合中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示》有關(guān)內(nèi)容，對(duì)上市公司重大非常規(guī)交易、高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，以及會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等予以重點(diǎn)關(guān)注，考慮上市公司是否按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露，在審計(jì)過程中應(yīng)全面盡責(zé)履職，保持獨(dú)立性，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，不得以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見或關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露代替非無保留意見審計(jì)報(bào)告。

二是強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量管理,按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求做好與上市公司治理層的溝通，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并做好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制部門應(yīng)高度關(guān)注各項(xiàng)目組執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的情況和存在的問題，對(duì)于重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)（尤其是上市公司年末突擊調(diào)節(jié)利潤的高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)）予以充分提醒并加大指導(dǎo)力度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過程中，應(yīng)根據(jù)上市公司和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況，做好與上市公司治理層的溝通工作。如相關(guān)事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位情況，按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求在審計(jì)報(bào)告中作出具體描述，避免采用標(biāo)準(zhǔn)化語言，并索引至財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露。

三是上市公司要配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)審計(jì)工作。上市公司管理層和治理層應(yīng)加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定、應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及如何在審計(jì)報(bào)告中披露這些事項(xiàng)；上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告中“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”等涉及的重要事項(xiàng)進(jìn)行審閱，如果認(rèn)為這些事項(xiàng)對(duì)上市公司影響重大且有必要進(jìn)行補(bǔ)充說明的，可以在上市公司年度報(bào)告正文“第五節(jié)重要事項(xiàng)”中進(jìn)行說明。