國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了一項(xiàng)期待已久的有關(guān)金融資產(chǎn)減值的新會(huì)計(jì)模式的建議。理事會(huì)在相關(guān)的征求意見稿（ED）中建議了這樣一種模式，根據(jù)該模式，信用損失將不再是在發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)；取而代之的是，主體應(yīng)基于對(duì)合同現(xiàn)金流量在報(bào)告日的預(yù)期缺短缺金額作出的當(dāng)前估計(jì)值來確認(rèn)分別源自金融資產(chǎn)和有關(guān)提供信貸的承諾的預(yù)計(jì)信用損失。征求意見截止期為2013年7月5日。

背景

征求意見稿ED/2013/3《金融工具：預(yù)計(jì)信用損失》包含一項(xiàng)有關(guān)金融資產(chǎn)減值的修訂后的方法。自2009年以來，理事會(huì)便致力于制定一種用于確認(rèn)減值的新方法。在全球金融危機(jī)期間，IASB迫于壓力而著手修改其（被視為既復(fù)雜又缺乏一致性的）各項(xiàng)規(guī)定，并為更及時(shí)地確認(rèn)即將出現(xiàn)的信用損失作出規(guī)定。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS 39）中所設(shè)定的現(xiàn)行規(guī)則，當(dāng)發(fā)生導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)且該導(dǎo)致?lián)p失的事項(xiàng)對(duì)未來現(xiàn)金流量的影響能夠可靠計(jì)量，金融工具即發(fā)生了減值并產(chǎn)生減值損失（即，所謂的“已發(fā)生損失模式”（ILM））。

2009年11月，IASB發(fā)布了其首個(gè)建議（IASB在其中建議，通過調(diào)整金融工具的實(shí)際利率來計(jì)量預(yù)計(jì)信用損失（ED/2009/12《攤余成本和減值》）。該方法是基于以下事實(shí)制定的：即，金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)信用損失通常計(jì)入擬收取的利率中。因此，在理想的情況下，預(yù)計(jì)信用損失應(yīng)反映在金融資產(chǎn)的收益中，而信用損失的期望值變動(dòng)則應(yīng)在產(chǎn)生時(shí)予以確認(rèn)，因?yàn)榇祟愖儎?dòng)未被計(jì)入資產(chǎn)的定價(jià)中。原先建議的該項(xiàng)方法因其在概念上所具有的合理性而獲得褒揚(yáng)，但是，考慮到跟蹤個(gè)別金融工具的信用狀況變化所需采取的追蹤行動(dòng)很少付諸實(shí)施，上述方法同時(shí)被視為不具有可行性。

2011年1月，IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了一份征求意見稿的補(bǔ)充文件（二者在其中建議，將利息確認(rèn)從減值確認(rèn)中分離出來）。金融工具應(yīng)被分配至“好賬”和“壞賬”中，其中前者應(yīng)包含那些在報(bào)告日不存在損失的金融資產(chǎn)。所有其他金融工具則應(yīng)被分配至“壞賬”中。盡管就“壞賬”中的金融資產(chǎn)而言，應(yīng)按照預(yù)計(jì)將在該等金融工具的剩余使用壽命中產(chǎn)生的信用損失確認(rèn)一項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備（這種做法和過去通常在“已發(fā)生損失模式”下針對(duì)金融工具采取的做法相差無幾），但針對(duì)被分配至“好賬”中的資產(chǎn)所作的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)為預(yù)計(jì)將在該等資產(chǎn)的使用壽命中產(chǎn)生的信用損失按時(shí)間比例進(jìn)行分配的結(jié)果。如果主體對(duì)該金額在可預(yù)計(jì)的未來的期望值更高，則其應(yīng)當(dāng)按照這一更高金額而非按時(shí)間比例分配的金額確認(rèn)一項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備。

自2011年以來，IASB和FASB便致力于對(duì)上述方法作出細(xì)微的改進(jìn)（該方法仍是制定當(dāng)前此項(xiàng)建議的基礎(chǔ)）。理事會(huì)和委員會(huì)特別關(guān)注兩個(gè)問題：（1）應(yīng)針對(duì)“好賬”中的資產(chǎn)確認(rèn)多大金額？（2）各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)在何時(shí)及如何在“好賬”和“壞賬”之間進(jìn)行移動(dòng)（如其信用狀況發(fā)生了嚴(yán)重惡化或重大改進(jìn)）？盡管FASB于2012年7月作出決定，不再繼續(xù)改進(jìn)其與IASB共同制定的此項(xiàng)方法，并以發(fā)布其自身的減值模式來取代該方法，但I(xiàn)ASB仍繼續(xù)從事該項(xiàng)工作。

一旦予以最終定稿，目前在上述征求意見稿中發(fā)布的各項(xiàng)建議將作為一個(gè)單獨(dú)的章節(jié)被納入《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》中。

主要建議匯總

目標(biāo)：該等建議的目標(biāo)為：針對(duì)要求范圍內(nèi)的所有金融工具確認(rèn)預(yù)計(jì)信用損失。預(yù)計(jì)信用損失被界定為合同現(xiàn)金流量的預(yù)期短缺金額。主體在估計(jì)預(yù)計(jì)信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮過去發(fā)生的事項(xiàng)、現(xiàn)在的情形及合理且有依據(jù)的預(yù)測(cè)。

范圍：以下金融工具屬于建議要求的范圍內(nèi)：

•所有按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；

•所有根據(jù)于2012年12月發(fā)布的新建議，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具；

•所有貿(mào)易和租賃應(yīng)收款；

•其他受信貸風(fēng)險(xiǎn)影響的金融工具（例如，并非以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）。

減值–金額：此類金融工具確認(rèn)的減值金額取決于該工具自初始確認(rèn)以來是否發(fā)生了嚴(yán)重惡化。應(yīng)劃分三個(gè)區(qū)間：

•區(qū)間1：自其初始確認(rèn)以來，其信貸質(zhì)量未曾發(fā)生嚴(yán)重惡化的金融工具；

•區(qū)間2：自其初始確認(rèn)以來，其信貸質(zhì)量已發(fā)生嚴(yán)重惡化的金融工具；

•區(qū)間3：存在客觀證據(jù)表明在報(bào)告日已發(fā)生減值的金融工具。

就處于階段1的金融工具而言，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將在未來12個(gè)月內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金短缺金額的現(xiàn)值（即，“12個(gè)月的預(yù)計(jì)信用損失”）；與此不同，針對(duì)劃歸為階段2或階段3的金融工具，應(yīng)按預(yù)計(jì)將在其剩余使用壽命中產(chǎn)生的信用損失的現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)減值（即，“使用壽命期間的預(yù)計(jì)信用損失”）。

減值–確認(rèn)：針對(duì)金融資產(chǎn)，主體應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)損失準(zhǔn)備；而針對(duì)有關(guān)提供信貸的承諾，應(yīng)設(shè)立一項(xiàng)用以確認(rèn)預(yù)計(jì)信用損失的準(zhǔn)備金。

利息：就處于區(qū)間1和區(qū)間2的金融工具而言，利息收入應(yīng)按其賬面總額計(jì)算，而處于區(qū)間3的金融工具的利息收入則應(yīng)按凈值予以確認(rèn)（即，按賬面額扣除預(yù)計(jì)信用損失后的金額）。

針對(duì)貿(mào)易和租賃應(yīng)收款的簡(jiǎn)化方法：作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，主體可以作出以下選擇：即，始終按預(yù)計(jì)將在此類應(yīng)收款的剩余使用壽命中發(fā)生的現(xiàn)金短缺額的現(xiàn)值（而非采用“兩種類型模式”）計(jì)量相關(guān)減值。

新的披露要求。建議方法提出了了新的披露要求，包括調(diào)節(jié)表、有關(guān)在計(jì)量預(yù)計(jì)信用損失時(shí)所使用的輸入值和假設(shè)的描述、及有關(guān)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)惡化和改進(jìn)的影響。

生效日期。IASB將在重新審議工作結(jié)束之后再就生效日期作出決定。

與FASB建議的比較

FASB于2012年12月發(fā)布了其針對(duì)當(dāng)前預(yù)計(jì)信用損失（CECL）的建議模式。上述IASB的建議與FASB的方法之間的主要差異在于，F(xiàn)ASB并未區(qū)分初始確認(rèn)后已發(fā)生惡化的工具和未發(fā)生惡化的工具。相反，在確定減值準(zhǔn)備時(shí)，F(xiàn)ASB要求針對(duì)所有金融工具采用單一的計(jì)量模式，即主體在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)就整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)信用損失的現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用。

有關(guān)IASB的建議的反饋截止日期為7月5日；而FASB的征求意見稿的征求意見期將于4月30日結(jié)束。