從稅務人員素質角度探析依法治稅問題

　　[摘要] 依法治稅是稅收工作的靈魂與方向，而稅務人員的素質直接決定了依法治稅的成效。本文基于稅務人員素質對依法治稅的影響，介紹了我國稅務人員數(shù)量和素質情 況，認為我國稅務人員雖然人數(shù)眾多，但是總體素質偏低，而且分配也不平衡;并且分析了由于稅務人員總體素質偏下，造成了錯誤的執(zhí)法理念的形成和自由裁量權 的濫用;在此基礎上，本文認為只有不斷完善稅法體系和監(jiān)督約束機制，加強對現(xiàn)有稅務人員的思想道德教育和業(yè)務知識培訓，并且吸收優(yōu)秀的新鮮血液進入稅務系 統(tǒng)，才能全面的提高稅務人員的素質，推進依法治稅有效的實施。

　　[關鍵詞] 稅務人員素質 依法治稅 稅法體系 監(jiān)督約束機制

　　【正文】

　　稅收作為國家的伴生物，與體現(xiàn)國家意志的法律有著密切的聯(lián)系。隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國民主法制也得到了迅速發(fā)展，依法治國成為國家的 基本方略，依法治稅也被提上了日程。依法治稅是稅收工作的靈魂。堅持并全面推進依法治稅，是貫徹依法治國基本方略、建設社會主義法制國家、發(fā)民社會主義市 場經(jīng)濟的客觀需要;是促進稅務機關依法行政、確保稅收事業(yè)健康、和諧發(fā)展新局面的必由之路;也是積極適應國家法制水平不斷提高，人們的法律意識普遍增強， 廣大納稅人對依法治稅的要求越來越迫切的新形勢的一項重要任務。人是生產力中最活躍的因素，而依法治稅工作也一樣，關鍵靠人，靠一支素質過硬、嚴格執(zhí)法、 敢打硬仗、能打勝仗的隊伍。“收稅必先治隊”，稅務人員身處征管第一線，是稅收法律的實踐者和落實者，是溝通征納關系之間的橋梁，其素質的高低，將直接決 定到依法治稅的成效。在我國，稅務人員組成的隊伍規(guī)模龐大，泱泱百萬大軍;然而，稅收人員的總體素質令人堪憂，有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究現(xiàn)象時有發(fā) 生，這嚴重影響到依法治稅的貫徹和實施。本文在介紹我國稅務人員總體情況的基礎上分析了由于稅務人員素質不高造成的不利影響，同時也提出了一些可行性建議 來提高稅務人員素質，推進依法治稅。

　　一、 我國稅務人員的總體情況

　　稅務人員是執(zhí)行國家稅收政策，行使稅收征管權力的主體，稅務人員的數(shù)量和素質情況直接影響到依法治稅的實施。改革開放以來，我國的稅務干部隊伍建設得到了加強，稅務人員的整體素質有大幅度的提高。

　　1. 稅務人員的數(shù)量情況

　　1978年，我國只有17萬稅務干部。但隨著中國的改革開放，國民經(jīng)濟得到了快速發(fā)展，經(jīng)濟稅源不斷增加，稅收的地位和作用得到了不斷加強，稅 務人員的數(shù)量也隨之大幅度上升。到1992年底，我國擁有正式稅務干部545507人，臨時助征員83841人。1994年分稅制改革后，由于稅務機構的 分設。使得稅務人員數(shù)量大增，到1999年底，全國稅務系統(tǒng)共有在職干部805775人，其中，國家稅務局系統(tǒng)有450217人，地方稅務局系統(tǒng)有 355558人，再加上各級稅務機關招收的臨時工、助征員、代征員等，全國稅務人員有近100萬人，號稱稅務系統(tǒng)的“百萬大軍”(謝芬芬，2009)。進 入21世紀以來，我國稅務系統(tǒng)的人員數(shù)量相對穩(wěn)定，但是人數(shù)呈逐年遞減的趨勢。表一是我國稅務系統(tǒng)近幾年的人員變動情況。

　　表一  我國稅務系統(tǒng)人員情況表  單位：人

　　資料來源：2002年、2003年、2004年、2005年、2006年、2008年《中國稅務年鑒》。本表“稅務人員”是指稅務系統(tǒng)的人員總數(shù)，包括：正式干部、聘任制干部、工人、臨時工和臨時助征員。

　　2. 稅務人員的素質情況

　　我國稅務人員不僅在總量上有很大增加，在素質上也有很大提升。80年代初期，我國稅務系統(tǒng)大規(guī)模擴編時增加的稅務干部主要是從社會上招聘和部隊 復轉軍人，從大中專院校分配來的并不多，這批稅務干部的年齡偏大，知識結構老化單一，整體文化素質不高，創(chuàng)新能力不強。到1990年底，全國稅務干部中具 有大中專文化程度的達到18.52%。進入90年代以來，大批受過專業(yè)訓練的大中專畢業(yè)生、研究生充實到稅務部門，特別是省級以上稅務機關，使得稅務干部 隊伍的人員結構和綜合素質得到了一定程度的改善和提升。到1992年底，全國545507正式稅務干部中有研究生223人，占0.04%;大學本科生 14420人占2.6%;大專生114459人，占20.9%;中專生139955人，占25.6%;高中及高中以下學歷的276450人，占51.9% (謝芬芬，2009)。1993年以后，我國稅務系統(tǒng)全面推行公務員制度，幾乎全系統(tǒng)原有稅務干部都被轉為正式的國家公務員。自稅務系統(tǒng)實行公務員制度 后，稅務人員的總體素質有了明顯的提高，表二為我國2007年國稅、地稅系統(tǒng)人員文化程度的基本情況。

　　表二 2007年全國稅務系統(tǒng)稅務人員文化程度基本情況表

　　資料來源：根據(jù)2008年《中國稅務年鑒》計算所得

　　從中可以看出，我國無論是國稅部門還是地稅部門，具有大中專以上文化程度的都占到全系統(tǒng)人員的85%以上，比1990年提高了近70個百分點，這也說明，我國稅務系統(tǒng)人員的文化素質在這近20年中得到了很大的提升。

　　但是，我們也應該看到，目前稅務人員隊伍的總體素質仍然偏低，并且存在著與稅收管理要求不相適應的地方。

　　首先，稅務人員總體分布不合理。高學歷的稅務人員基本上都集中在省級以上稅務機關，在基層征管一線的稅務人員文化程度并不是十分理想，高中以下 學歷的還有相當大的比重，這就造成基層稅務人員的總體素質不高，進一步導致了一些利國利民的政策和措施難以得到有效的貫徹和實施。

　　其次，稅務人員的專業(yè)結構不合理?，F(xiàn)有稅務人員的最高學歷有相當一部分是通過繼續(xù)教育所獲得的文憑，真正從正規(guī)的高等院校畢業(yè)的人員所占比重并 不高，尤其是學稅收專業(yè)、法律專業(yè)、計算機專業(yè)、財會專業(yè)、外語專業(yè)等與稅務系統(tǒng)相適應的對口人員更少，呈現(xiàn)出專業(yè)人才比重偏低的問題，其必然結果就是法 律意識差，誤解、曲解、肢解法律法規(guī)的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。如有些稅務人員在處理稅務案件時，不能“法”字當頭，不能把合法性當作工作的出發(fā)點，致使稅務稽查機 構演變成純粹的“收入突擊隊”;有的稅務人員為了完成稅收任務、體現(xiàn)政績，違背依法征稅、應收盡收的原則，在稅款征收過程中，收“人情稅”、“過頭稅”， 擅自減征、緩征、預征，“虛收”、“空轉”、“寅吃卯糧”等現(xiàn)象也屢見不鮮。

　　第三，稅務年齡結構不優(yōu)。我國稅務系統(tǒng)在上世紀80年代大規(guī)模擴編，發(fā)展至今，逐漸出現(xiàn)了年齡結構老化的問題，而且這部分人主要是從社會上招聘 和部隊復轉軍人，從大中專院校分配來的并不多，知識結構老化單一，從而導致稅務系統(tǒng)存在著稅務人員過剩和稅務人力資源不足并存的局面，知識型、技術型、創(chuàng) 新型等復合型稅務人才短缺。

　　第四，稅務人員的管理水平有待提高。稅務干部管理基礎較為薄弱，一些干部“淡化責任，疏于管理”的問題依然存在，同時，對稅務人員的激勵約束機 制不健全，激發(fā)稅務人員積極性、主動性、創(chuàng)造性的良好機制尚未形成，對干部的監(jiān)督制約機制有待進一步完善。如很多稅務人員對稅務行政職權認識偏差，混淆了 國家稅收管理權與公民私權之間的嚴格界限，在稅收執(zhí)法過程中必然存在隨意性，濫用權力現(xiàn)象嚴重，甚至自設職權，如稅收管理中私自收取發(fā)票保證金、強令設置 稅款過渡賬戶等。

　　二、 稅務人員整體素質不高造成的不利影響

　　如上所述，目前我國稅務人員素質參差不齊，專業(yè)型與復合型相結合的知識型人才比較欠缺，既精通稅收業(yè)務，又了解財會、法律、計算機知識的專業(yè)型 人才匱乏，與依法治稅對人才的需求尚有相當大的差距。有學者概括為“四多四少”：即單一型人才多，復合型人才少;懂得傳統(tǒng)工作模式的人多，會應用現(xiàn)代科技 手段的人少;慣性思維的人多，具有創(chuàng)新能力的人少;低學歷的人多，高學歷的人才少。(陳琛，2007)稅務人員素質不高嚴重的影響了我國稅收法制化的進 程，從執(zhí)法理念和稅收自由裁量權兩個角度進行分析可以獲得更為深入的認識。

　　(一)稅務人員素質不高導致形成錯誤的稅收執(zhí)法理念

　　執(zhí)法理念是指導執(zhí)法活動的精神、思想和原則，具體體現(xiàn)于執(zhí)法者的執(zhí)法活動中的每一個環(huán)節(jié)、每一道程序。行政執(zhí)法的宗旨和作用，亦即行政執(zhí)法理 念，在于護權、制權—最大限度地保障個人自由和權利，制止國家行政機關干預或限制個人自由和權利。當前，我國稅務干部的稅收執(zhí)法理念主要存在以下問題：

　　1. 受傳統(tǒng)“人治”管理模式影響根深蒂固，官本位思想嚴重，法治意識不強

　　在稅收法律關系中，征稅人代表國家依法征稅，既是一項權力，也是一項義務;納稅人依法向國家繳納稅款，同時從國家獲得公共產品和公共服務。在最 深層次意義上，國家征稅是以人民同意為前提的，人民交稅是為了從國家那里得到公共產品，因此，在稅收法律關系中國家與納稅人、稅務機關與納稅人之間是平等 的，不存在隸屬關系。接受過專業(yè)系統(tǒng)的法律學習的人一般都會拋棄“人治”的思想，形成比較鮮明的法制觀念。然而如前所述，我國絕大多數(shù)稅務人員都不是法學 專業(yè)出身，因此，我國幾千年封建社會遺留下來的“人治”的傳統(tǒng)觀念，在相當一部分稅務人員的思想潛意識里無法忘卻，在他們的一些具體稅收執(zhí)法過程中或實施 具體執(zhí)法行為時往往“習慣性地”自我感覺高納稅人一等，用簡單的命令的方式管理納稅人，把法律賦予其的職權和職責看作自己的特權，于是出現(xiàn)了人情稅、關系 稅、過頭稅、該罰不罰、以補代罰、以罰代刑等問題。這些問題的存在，使得稅收的公平性、公正性大打折扣，依法行政、依法治稅的進程受到阻礙。

　　2. 重“大”輕“小”，重實體法、輕程序法，稅收執(zhí)法隨意性較大

　　有些稅務人員對法律的理解缺乏全面性、完整性，錯誤地認為在執(zhí)法過程中只要從“大”的方面不違反法律的規(guī)定，不違反法律實體性內容就是不違法。 法律是非常講求嚴謹、嚴密的邏輯性的，環(huán)環(huán)相扣，任何環(huán)節(jié)的差錯都可能導致整體的錯誤。程序法以法定的、公開透明的、規(guī)范的程序來保證實體法的公開實施， 沒有程序機制的保障，法律就是一紙空文。而不少稅收人員認為只要實體處理合法恰當，程序無關緊要，因此往往忽略或省略了程序，如有少數(shù)稅務人員在進行稅務 檢查時，只出示稅務檢查證卻不出示稅務檢查通知書，有個別人連稅務檢查證也不出示。有的在做出稅務行政處罰決定前，沒有履行陳述申辯程序，或在做出稅務行 政處罰決定時，不告訴當事人聽證、復議和起訴的權利與時效性等。類似這些執(zhí)法隨意的做法不僅不利于公平執(zhí)法，而且背離了依法治稅的理念，影響了稅法的嚴肅 性和統(tǒng)一性。

　　(二)稅務人員素質不高導致稅收自由裁量權的濫用

　　稅收執(zhí)法的自由裁量權，是稅務機關在執(zhí)法過程中在法律規(guī)定的范圍內自行決定如何適用稅法的權力，使征稅主體能靈活機動地處理稅收執(zhí)法過程中出現(xiàn) 的不同情況，以提高稅務行政效率。然而，正如法國思想家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出的，一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的經(jīng)驗，有權力的 人要把權力一直使用到遇有界限的地方才會停止。因此，稅收法律法規(guī)一方面賦予稅收執(zhí)法人員較大的自由裁量權，另一方面為防止權力的濫用，也對稅務執(zhí)法人員 的執(zhí)法水平、法律素養(yǎng)和道德修養(yǎng)提出了更高的要求。而我國目前稅務人員法律素質不高、道德品質有差異是個較為普遍的問題，因此在稅收執(zhí)法實踐中，由于受稅 務干部業(yè)務水平的制約，以及對稅法條款理解的不一，造成了對相同或類似案件處理得不同，無法實現(xiàn)公平原則。此外，由于部分稅務人員出于個人利益的追求而濫 用自由裁量權，更是滋生和助長行政腐敗的重要原因。依法治稅在我國的推行再一次面臨嚴峻挑戰(zhàn)。

　　三、 提高稅務人員素質，推進依法治稅

　　依法治稅是我國稅收工作的靈魂和方向，依法治稅能否真正的貫徹與實施，很大程度上取決于稅務人員素質的高低。而我國稅務人員自身素質偏低，法律 意識淡薄，這一切正是稅收執(zhí)法領域存在執(zhí)法不公、執(zhí)法不嚴、執(zhí)法行為不規(guī)范現(xiàn)象的決定性內因，在我國實行依法治稅的道路上設置了重重障礙。為此，改善稅務 人員素質結構已成為依法治稅的當務之急。另外，還應當提高法律層級，完善稅法體系，為稅務人員依法治稅創(chuàng)造一個良好的外部法律環(huán)境。

　　(一)提高法律層級，做到有法可依

　　1. 完善稅法體系

　　我國稅收法律體系立法層次較低是一個不爭的事實，而根據(jù)稅收發(fā)動主義的要求，對于基本稅收事項，都必須制定法律，包括稅收實體法和稅收程序法。 基于以上考慮，我國比較理想的稅法體系的建構，應該是以宣誓了稅收法定主義的憲法指導的、以規(guī)定稅收一般事項的稅法通則統(tǒng)率的、以稅收實體法律和稅收程序 法律為主體的、包括大量操作性強的行政法規(guī)和部委規(guī)章在內的有機的邏輯體系(王相坤，2007)。這就需要加快稅收立法進程，提高現(xiàn)行法律的層級，以實現(xiàn) 上述目標。

　　2. 增強稅收規(guī)范性文件的可操作性和執(zhí)行力

　　為了保證稅務執(zhí)法中有完備的法律依據(jù)，提高稅務執(zhí)法的質量，在現(xiàn)階段對稅收實體法中諸多要素不明確的地方，在不違背現(xiàn)行稅法的前提下，制定一些 切實可行的規(guī)范性文件和行政措施，彌補稅法體系中的漏洞，限定稅務機關執(zhí)法中的自由裁量權的運用范圍，完善稅收程序法體系并和其他法律相銜接，使稅務執(zhí)法 過程中運用的法律依據(jù)具有可操作性。

　　(二)完善監(jiān)督制約機制

　　稅務部門集稅收執(zhí)法權與行政管理權于一身，必須強化對“兩權”的監(jiān)督制約。而對稅務人員的監(jiān)督與制約可以分為內部監(jiān)督制約和外部監(jiān)督制約。

　　1. 加強內部監(jiān)督制約

　　在內部約束機制上，首先應健全稅收執(zhí)法責任制。這個制度的貫徹，應從如下三方面入手：一是科學設置崗位及職責，解決執(zhí)法主體不清的問題。對每一 項稅收執(zhí)法權，按法定程序分為若干個環(huán)節(jié)，再按環(huán)節(jié)設定崗位，對每個崗位都賦予明確的職責，使各崗位之間職責界定清晰，既相互制約又緊密銜接，切實解決部 分崗位責任不明的問題，克服職責交叉、多頭管理等現(xiàn)象，科學整合崗位和職責，以保證執(zhí)法崗位和執(zhí)法人員之間環(huán)環(huán)相扣，相互監(jiān)督，相互制約，如我國目前所采 用的征收、管理、稽查三分離的體制模式就是對這種權力的有效制衡;二是建立日常的考核監(jiān)督機制，促進執(zhí)法責任制的落實?？茖W設定考核指標，建立稅收執(zhí)法考 核監(jiān)督制度，健全組織考核體系;三是嚴格獎懲，加大執(zhí)法過錯責任追究力度，對本機關及下級機關執(zhí)法人員的執(zhí)法行為加強監(jiān)督檢查，對錯案責任的追究工作，必 須嚴肅認真，決不可大事化小、小事化了、敷衍應付，對那些執(zhí)法犯法、徇私枉法，出現(xiàn)嚴重錯案和執(zhí)法過錯的執(zhí)法人員，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)就嚴肅查處。同時，加大執(zhí)法監(jiān) 察和執(zhí)法檢查力度，定期不定期對執(zhí)法情況進行檢查，逐級落實檢查責任，對再次檢查發(fā)現(xiàn)問題的，除追究當事人的責任外，還要逐級追究相關人員的責任。

　　2. 要加強外部監(jiān)督制約

　　通過設立舉報電話、投訴箱、聘請?zhí)匮O(jiān)察員等形式加大廉政建設監(jiān)督力度。群眾的眼睛是雪亮的，稅務人員的實際素質一定要放到納稅人心中的天平上 去稱一稱，讓社會各界人士都來監(jiān)督和關注稅務人員的一舉一動。稅務部門對于社會的各種聲音一定要認真對待，對事實確鑿的，違反法律規(guī)章制度的稅務人員決不 能姑息遷就，要起到取信于民，“處罰一個，教育一片”的作用。

　　(三)加強思想政治建設

　　把思想政治建設放在首位，是我們黨長期以來加強干部隊伍建設的一條寶貴經(jīng)驗。要教育廣大稅務人員堅定理想信念，樹立正確的人生觀、價值觀、世界 觀和正確的權力觀、地位觀、利益觀。稅務部門作為社會上的一個與錢打交道的敏感部門，一直受到社會各方面的關注。要讓每一個稅務干部都深知自己的一舉一動 都代表著政府職能部門的形象，深刻意識到自己的人生意義和價值觀，增強政治意識、大局意識和責任意識。為此，要不斷的強化教育，嚴格管理，嚴肅紀律，堅定 不移地推進廉政建設和反腐敗斗爭。特別是在商品經(jīng)濟社會的今天，稅務人員整天在與錢打交道，廉政建設任務就顯得尤為重要且異常艱巨。一定要聯(lián)系實際開展事 前教育，防患于未然。開展正反兩方面典型教育，利用廉正典型開展示范教育，充分發(fā)揮其引導作用;利用近年來查處的一些違法違紀案件，進行警示教育，深刻剖 析原因，舉一反三，教育干部。要讓稅務干部明白“要想人不知，除非己莫為”、“一失足成千古恨”的道理，使其“莫因惡小而為主，莫因善小而不為”，讓廣大 稅務干部自重、自省、自警，警鐘長鳴，防微杜漸。

　　(四)強化培訓，建立考核、淘汰機制，提升現(xiàn)有稅務人員綜合素質

　　面對稅務人員學歷層次偏低，采取培訓提高與考核淘汰相結合的方式，是改善稅務人員整體素質的有效途徑。

　　1. 要創(chuàng)造多種教育培訓渠道

　　一是要充分利用高校資源，組織在職學歷、學位教育，提高現(xiàn)有人員學歷水平。鑒于我國稅務干部中研究生以上學歷所占比重甚微的現(xiàn)狀，北京大學劉劍 文教授審時度勢，倡議在中國高校設置稅法碩士專業(yè)學位，這一提議是有理有據(jù)、與時俱進的，是中國稅法學者在推進中國稅收法治化進程中又畫上的濃墨重彩的一 筆。二是規(guī)范培訓制度，定期開展公務員業(yè)務與更新知識培訓;開展任職培訓和領導干部培訓，保證培訓的規(guī)模和水平。培訓不能流于形式，面要廣，涉及財政、金 融、管理、法律等多個專業(yè)，內容要有針對性，這樣才會有效果。

　　2. 建立考核、考試制度和淘汰機制，增強稅務人員的緊迫感和危機感

　　定期開展崗位資格考試，特別是法律資格考試，實行持證上崗，以保證在崗人員素質。國家稅務總局為提高稅務人員的執(zhí)法水平，全面推進依法治稅，在 2002年舉行了“全國稅務人員執(zhí)法資格統(tǒng)一考試”，這也是促使稅務干部執(zhí)法資格認證工作規(guī)范化、制度化的重要步驟。通過此類考核與考試相結合，評出工作 等級或分數(shù)，與獎金掛鉤?？己酥笜艘唧w，要選擇可以量化的工作內容，并與當期具體工作結合，以工作技能為重。對于考試、考核達不到標準的，年輕的勸其離 開稅務隊伍，年老的提前退休或退職。既不退休、退職，又不離開稅務崗位的，發(fā)給一定生活費，參加統(tǒng)一培訓或離崗自學。

　　(五)廣招優(yōu)秀、適用型人才，改善稅務隊伍素質結構

　　提高稅務隊伍整體素質，僅靠對現(xiàn)有人員的培養(yǎng)提高是不夠的，必須在抓“存量”人員水平提高的同時，把好“增量”人員人口關。首先要放權：將用人 權力適度下放給基層局，由基層局選擇急需適合的人員。其次要把好地域關。按經(jīng)濟稅源分布、管轄區(qū)域大小或方便納稅人等因素，合理確定機構布局，尤其是稅務 所(分局)的布局，保證人員配置，對人員編制進行控制。另外，按市場經(jīng)濟的要求，也可以通過高薪聘用專業(yè)法律、經(jīng)濟和計算機人才，以解決信息化等工作的需 要，提高工作效率。稅務官員屬于國家公務人員，也是行政執(zhí)法者，他們應當較一般社會公眾具備更強的法律意識。增強稅務人員的法律意識，既是促使人民群眾理 解稅收工作，保證完成稅收任務的需要，也是確保稅務機關依法治稅，樹立稅務機關良好形象的需要。

　　在依法治國的大背景下，我們必將把依法治稅工作更加廣泛、深人地開展下去，改善我國稅務人員的專業(yè)構成，增加法律專業(yè)人員在稅務執(zhí)法人員中的比重，從根本上提高稅務人員的素質，為稅收法制化建設和構建社會主義和諧社會不斷做出新的貢獻。

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