淺析資產(chǎn)減值會計準則
【摘要】：
新資產(chǎn)減值準則的實施對治理上市公司利潤操縱、提高信息披露質(zhì)量有積極意義，但在實務運用中還存在一些難點。本文從資產(chǎn)減值的理論基礎入手，對 新舊準則進行比較分析，通過研究新準則在我國的應用情況，認為新準則下上市公司存在企業(yè)財務信息失真、未來現(xiàn)金流量難以預計、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實施困 難、商譽減值測試困難、公司治理結構和內(nèi)控制度不完善等問題，并提出相應對策建議。
本文共分五部分，主要內(nèi)容如下：第一部分介紹研究背景、研究目的和文獻綜述;第二部分介紹資產(chǎn)減值的理論基礎;第三部分對新舊準則進行比較分析;第四部分結合具體數(shù)據(jù)分析新準則的實施情況及存在的問題;第五部分提出完善準則的對策建議;第六部分為結論和展望。
【關鍵詞】：資產(chǎn)減值、會計準則、對策建議
【正文】：
一、緒論
(一)研究背景和研究目的
1.研究背景
資產(chǎn)是企業(yè)運營的基礎，其本質(zhì)是企業(yè)“未來的經(jīng)濟利益"。由于企業(yè)的資產(chǎn)面臨著諸多不確定性因素，資產(chǎn)隨時存在減值的可能，因此需要應用資產(chǎn)減 值會計來反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值。對企業(yè)而言，資產(chǎn)減值導致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值，以歷史成本計量的資產(chǎn)價值不再具有決策相關性。為公允地反映企 業(yè)的資產(chǎn)狀況，向投資者提供決策相關的會計信息，就有必要確認資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值。
近年來，隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復雜，資產(chǎn)減值問題已引起各國會計理論界和實務界的普遍關注。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計的應用，各國準則制定機構紛紛組 織專家、學者對資產(chǎn)減值問題進行廣泛探討和研究，并先后制定了相應的資產(chǎn)減值會計準則，以規(guī)范實務界的行為，提高會計信息的有用性。1998年6月，國際 會計準則委員會(IASC)發(fā)布了《國際會計準則第36號：資產(chǎn)減值》(ISA36)，該準則的發(fā)布實施對于完善國際會計準則，進一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會計 實務，提高會計信息可比性，起著重要的作用。
1998年，財政部發(fā)布《股份有限公司會計制度》，規(guī)定境外上市公司、香港上市公司和境外發(fā)行外資股的公司，應對短期投資、應收賬款、存貨以及 長期投資計提減值準備，簡稱“四項計提”。1999年末，財政部先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度 有關會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》，明確要求僅發(fā)行A股的上市公司和非上市的股份有限公司也應按照《股份有限公司會計制度》中規(guī)定的提取“四項減值準 備”的要求，計提相應資產(chǎn)的減值準備，并將計提壞賬準備的范圍擴充到應收賬款以外的其他應收款。為進一步提高財務報告中資產(chǎn)的質(zhì)量，與國際會計準則接 軌，2000年末，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，要求所有非金融類上市公司自2001年1月1日起，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備從四項擴大到八項，在計提短 期投資、長期投資、存貨和應收款項減值準備的基礎上，增加對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)計提減值準備，簡稱“八項計提”。 2006年2月，財政部發(fā)布了包括l項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會計準則體系，于2007年1月日在上市公司中率先執(zhí)行，其中《企業(yè) 會計準則第8號一資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。”該規(guī)定對上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余管理產(chǎn)生了較大的影 響，使得資產(chǎn)減值會計成為目前國內(nèi)會計界關注的焦點。
隨著國內(nèi)、國外對資產(chǎn)減值會計研究的逐漸深化以及資產(chǎn)減值準則應用的逐步規(guī)范，筆者認為有必要對這一課題進行深入學習和探討，以期為準則的進一步完善提供理論依據(jù)。
2.研究目的
本文的研究目的在于通過新舊會計準則及國內(nèi)外資產(chǎn)減值準則的比較分析，結合新準則實施后我國上市公司資產(chǎn)減值的計提情況，研究了解目前準則存在 的不足，并為將來準則的修訂提供建議和參考。本文的研究意義在于嘗試為我國資產(chǎn)減值會計準則完善提供依據(jù)和建議完善，對如何改善資產(chǎn)減值會計應用的內(nèi)外環(huán) 境提出自己的看法，以期提高資產(chǎn)減值會計在我國的可操作性，從而更好地服務于我國經(jīng)濟的發(fā)展。
(二)文獻綜述
20世紀80年代以來，資產(chǎn)減值逐漸成為國內(nèi)外會計理論界的研究焦點。趙莉(2007)[1]通過研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟業(yè)績差的公司，往往通過多計提 資產(chǎn)減值準備為以后減值轉(zhuǎn)回做準備，而經(jīng)濟業(yè)績好的公司會少提資產(chǎn)減值來維持良好的業(yè)績。另外，具有虧損動機的上市公司，往往會多提資產(chǎn)減值準備，為以后 年度轉(zhuǎn)回減值，為扭虧做準備。郭艷萍、王天文(2008) [2]研究發(fā)現(xiàn)，2006年上市公司出現(xiàn)集中轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象，2006年平均轉(zhuǎn)回的長期資產(chǎn)減值準備比2005年增長21.09%，其原因不 排除資產(chǎn)已經(jīng)出售或處理、資產(chǎn)價值有所回升等因素的可能性。孫秀麗(2008)[3]認為，此次資產(chǎn)減值準備準則的修訂更多的借鑒了國外先進會計理念，強 調(diào)為決策者提供相關信息，與國際會計準則接軌，引入“資產(chǎn)組”的概念，回避了單項資產(chǎn)難以計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況，簡化了資產(chǎn)減值工作;此外，孫 秀麗還認為新準則規(guī)定除存貨、應收賬款以外的其他資產(chǎn)已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，該做法符合現(xiàn)階段我國財務會計發(fā)展的狀況，能有效遏制利用減值準備作為 “秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤。黃彬彬(2009)[4]選取我國14家上市商業(yè)銀行2007年12月31日的報表附注，分析總結我國商業(yè)銀行貸款減值的應用情 況，提出以下改善我國商業(yè)銀行貸款減值準備的建議：積極改進估值技術、謹慎應用公允價值、強化貸款減值信息的披露、加強銀行內(nèi)部各部門的溝通合作。黃綱 (2009)[5]通過對2005--2007年三年的上市公司資產(chǎn)減值和公司股價進行統(tǒng)計、回歸和相關性分析得出：雖然CAS8執(zhí)行前后對比并沒有非常 顯著的變化，但資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)與公司股價相關性呈逐年減弱趨勢。同時，他認為我國資產(chǎn)減值準則質(zhì)量是適合我國特殊經(jīng)濟環(huán)境的，但在相關性、可比性、可靠性、 透明度等因素上同真正意義上的高質(zhì)量還具有差距，這些差距有些是由于會計核算計量特性所決定的，有些則是由于受經(jīng)濟環(huán)境所影響。
二、資產(chǎn)減值會計準則相關理論研究
(一)資產(chǎn)減值的基本概念
1.資產(chǎn)
美國財務會計準則委員會(FASB)在其1985年12月發(fā)布的第6號財務會計概念公告《財務報表要素》(SFAC No.6 《Elements of Financial Statements》)中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益。”
國際會計準則委員會(IASC)在其1989年7月發(fā)布的《編報財務報表的框架》(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)中認為：資產(chǎn)是作為過去的交易和事項的結果而由特定會計主體所擁有和控制的，預期能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。
我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。
2.資產(chǎn)減值
資產(chǎn)的本質(zhì)是能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，當預計資產(chǎn)可能由于企業(yè)外部或內(nèi)部的因素而導致預期未來經(jīng)濟利益下降時，應當重新 計量資產(chǎn)的價值，將資產(chǎn)的可收回金額與原賬面價值進行比較，二者之間的差額確認為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于賬面價值，在 會計上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。
(二)資產(chǎn)減值會計準則的理論基礎
會計學界對于資產(chǎn)內(nèi)涵的理解經(jīng)歷了一個逐步深化的過程。從傳統(tǒng)意義上講，會計學上的“資產(chǎn)”與經(jīng)濟學上的“資產(chǎn)”在內(nèi)涵上是有區(qū)別的，正是這種區(qū)別造成了會計學歷史上對于“資產(chǎn)”定義的三類不同觀點：成本觀、財產(chǎn)權利觀和未來經(jīng)濟利益觀。
(1)成本觀
資產(chǎn)的“成本觀”長期以來在會計學中占據(jù)著較為主導的地位。根據(jù)美國會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則緒論》中的論述，成本可以分為兩部 分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)，成本不過是為獲得資源所作犧牲的量化的表現(xiàn)。從而，成本觀將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”。成本觀強 調(diào)會計本質(zhì)上是收入和費用配比的過程，而不是一個計價的過程。成本觀下的資產(chǎn)負債表不能真正地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，也不能準確地反映企業(yè)的財務狀況。
(2)經(jīng)濟資源觀
1970年美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會所屬會計原則委員會頒布的第4號公告認為，資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖然 不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用。經(jīng)濟資源觀根據(jù)會計原則來界定資產(chǎn)，認為資產(chǎn)取決于依據(jù)公認會計準則對經(jīng)濟資源的確認與計量，這一觀點 沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了資產(chǎn)的本質(zhì)。即使企業(yè)擁有或控制的資源不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但它仍然符合經(jīng)濟資源觀對于資產(chǎn)的定義，其結果將造 成企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤，會計信息的真實性不能得到保證。
(3)未來經(jīng)濟利益觀
隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不斷變化和經(jīng)營實踐的不斷發(fā)展，人們對于資產(chǎn)的內(nèi)涵的理解越來越深刻，“未來經(jīng)濟利益觀”成為會計理論界和實務界廣泛接受的 一種觀點。1980年，美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布的財務會計概念公告第3號《財務會計報表的要素》，認為資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，是特定 個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得的或加以控制的。國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》中也指出：“資產(chǎn)是指作為以往的交易事項的結果而由企業(yè) 控制的、可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源”。
上述資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀，即資產(chǎn)是企業(yè)預期的未來經(jīng)濟利益，資產(chǎn)的基本標志在于能否有助于企業(yè)在未來期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟利益，而這 種經(jīng)濟利益是企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得的。未來經(jīng)濟利益觀體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)，根據(jù)未來經(jīng)濟利益觀，當某項資產(chǎn)的賬面價值高于其實際價值時，其差額不會 給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，就有必要計提資產(chǎn)減值準備，把差額從資產(chǎn)賬面價值中扣減出去，從而真實地反映資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值。
三、新舊資產(chǎn)減值會計準則的比較分析
(一)準則適用的范圍比較
2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備，在《股份有限公司會計制度》要求計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和 長期投資減值準備的基礎上，增加減值計提范圍，要求對委托貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程四項資產(chǎn)也計提減值準備。盡管要求計提減值準備的資產(chǎn)范圍有 所擴大，但舊準則體系只是規(guī)定計提“八項準備”，并沒有單獨的資產(chǎn)減值準則，只是在各項具體資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)減值作了相關規(guī)定，在適用范圍上仍存在較大局 限。
相對于舊準則體系而言，新準則體系單設了一個《資產(chǎn)減值》準則。新準則第一章第三條規(guī)定：“本準則適用于固定資產(chǎn)、無形存貨跌價準備、同定資產(chǎn) 減值準備、在建資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理;存貨，投資，建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和投資跌價準備，長期投資減值準備和委托金融資產(chǎn)的減 值，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。”由上述規(guī)定可以看出，新準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。
(二)準則減值跡象判斷比較
資產(chǎn)減值的影響因素不僅受到資產(chǎn)內(nèi)部因素的影響，還受到許多外部因素直接或間接的影響。舊準則體系對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資的 減值跡象表述各不相同，沒有明確統(tǒng)一的依據(jù)。因此，判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象，很大程度依賴予會計人員的職業(yè)判斷，在具體操作上具有較大的隨意性。
相對于舊準則體系而言，新準則在減值跡象判斷上要求更為明確。新準則規(guī)定：企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能 發(fā)生了減值;資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額;如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額。由上述規(guī)定可以看出，新準則明確了進行減值測試的 前提，即企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。新準則還列出了7項資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的判斷標準，與原準則相比更具有操作性。
(三)可收回金額的計量原則比較
根據(jù)舊準則的規(guī)定，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指，資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關稅費后的余額。
相對于舊準則體系而言，新準則在可收回金額的計量原則上引入了公允價值這一計量屬性。新準則規(guī)定：資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處 置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計量可按以下兩個步驟進行：先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減可直接歸屬 于該資產(chǎn)處置費用的金額確定，當上述方法無法予以確定時，再以資產(chǎn)未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。新準則對公允價值、處置費用、預計未來現(xiàn)金流量 及折現(xiàn)率的計算等分別作出了較為詳細的規(guī)定，在可收回金額的計量原則上比舊準則更具實務操作指導性。
(四)商譽的處理比較
根據(jù)舊準則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽在預計使用年限內(nèi)按直線法攤銷。該觀點認為商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，其本身的價值會因時間的推移發(fā)生損 耗，但實際上很多企業(yè)的商譽并不會因為時問的推移而發(fā)生損耗，并沒有充分的證據(jù)證明隨著時間的推移商譽效用遞減。因此，舊準則關于商譽直線法攤銷的規(guī)定并 不科學。
相對于舊準則體系而言，新準則取消商譽直線法攤銷、采用減值測試法的處理方法更具科學性。新準則針對商譽形成的特殊性，單列一章對商譽減值處理 的原則、程序和方法作了規(guī)定，特別指出：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試;商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減 值測試。由于商譽的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，新準則指出，對商譽進行減值測試應當與能夠企 業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結合起來進行。新準則的上述規(guī)定大大提高了商譽減值測試的科學性和可操作性。
(五)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回比較
原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，如果企業(yè)當期應計提的資產(chǎn)減值準備高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備;如果低于已提資產(chǎn)減值準 備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準 備。由于我國上市公司以盈余管理為目的，隨意計提和轉(zhuǎn)回減值準備、粉飾財務報表的行為較為普遍，上述規(guī)定存在一定程度的不合理之處。
新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 與原《企業(yè)會計制度》的規(guī)定相比，新準則在一定程度上制止了上市公司頻繁利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為。但是，由于新準則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn) 回的范圍僅限于該準則適用的資產(chǎn)范圍，企業(yè)仍然可以通過對資產(chǎn)減值準則適用范圍之外的減值準備轉(zhuǎn)回進行盈余管理。
(六)“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的引入
原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，資產(chǎn)減值準備以單項資產(chǎn)為基礎計提。在實務操作中，由于有些單項資產(chǎn)不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，導致單項資產(chǎn)的可收回金額無法確定。因此，在實務中存在操作性不強的缺點。
與舊準則體系相比，新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。新準則規(guī)定：企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn) 所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以 脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組 或者資產(chǎn)組組合進行。通過“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念的引入，新準則大大提高了實務中計提資產(chǎn)減值準備的操作性，使資產(chǎn)減值的確認更為科學合理。
四、新資產(chǎn)減值會計準則在我國的應用
(一)新準則實施后上市公司資產(chǎn)減值的計提情況
1. 新準則實施前后上市公司資產(chǎn)減值計提整體情況對比
根據(jù)上市公司年報披露信息，2006年至2009年我國上市公司計提的資產(chǎn)減值損失情況如下圖：
圖1 2006年-2009年我國上市公司資產(chǎn)減值損失計提情況(單位：億元)
從上圖可以看出，2007年新資產(chǎn)減值會計準則實施后，我國上市公司資產(chǎn)減值準備計提大幅提高。2007至2009年，我國上市公司年均計提的 資產(chǎn)減值損失為2,361.93億元，與會計準則實施前2006年計提442.7億元相比，增長了4.34倍。新資產(chǎn)減值準則實施后我國上市公司資產(chǎn)減值 準備計提的規(guī)模顯著提高，與舊準則相比，新準則下資產(chǎn)質(zhì)量得到更好的反映，大幅度地擠掉了上市公司各項資產(chǎn)中的水分，會計信息質(zhì)量得到顯著提高。
此外，新資產(chǎn)減值準則實施后，從2007至2009年上市公司定期報告披露來看，滬深兩市上市公司基本上杜絕了長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為。
2. 新準則實施后上市公司各年資產(chǎn)減值計提具體情況
2007年是我國正式實施新準則的第一年，我國滬深交易所全部上市公司中，有44.08%的公司對長期資產(chǎn)計提了減值準備，10.25%的上市 公司披露了資產(chǎn)減值跡象，44.71%的上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組進行了認定。大部分上市公司披露了長期資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)，多數(shù)上市 公司披露了長期資產(chǎn)公允價值的確定方法、預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預計現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強。根據(jù)相關上市公司年報 披露，計提減值準備的資產(chǎn)主要是長期股權投資和固定資產(chǎn)，也有極少公司轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值損失的情況。盡管新準則要求至少應于每年年度終了結合與其相關的資 產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行商譽減值測試，但由于各種原因，只有373家上市公司(占有此類業(yè)務公司數(shù)的82.71%)對商譽進行了減值測試。
表1 2007年我國上市公司資產(chǎn)減值計提具體情況(注1)
2008年，受國際金融危機影響，我國上市公司資產(chǎn)減值損失總額高為3,963.48億元，同比增加150.95%，資產(chǎn)價值損失的增加主要來 自于存貨、固定資產(chǎn)和貸款。金融危機對我國企業(yè)的影響主要表現(xiàn)在市場需求下降導致企業(yè)存貨積壓嚴重，原材料、產(chǎn)品價格暴跌，大部分企業(yè)根據(jù)新準則的要求計 提了存貨跌價準備。我國1597家非金融類上市公司2008年當年的存貨跌價損失為690.00億元，占存貨跌價準備累計金額的81.64%。此外，根據(jù) 上市公司年報披露，2008年當年的固定資產(chǎn)減值損失為369.38億元，占固定資產(chǎn)減值準備累計金額的52.20%。受銷售不暢、產(chǎn)品價格下降、存貨減 值等因素影響，部分上市公司出現(xiàn)盈利下降甚至虧損，導致商業(yè)銀行貸款減值損失計提顯著增加。根據(jù)年報披露，2008年14家上市商業(yè)銀行的貸款減值損失同 比增長率55.30%，部分上市商業(yè)銀行2008年貸款減值損失增幅超過了150%，個別甚至超過了250%。
表2 2008年我國上市公司資產(chǎn)減值計提具體情況
以上分析表明，在新準則下，上市公司2008年度資產(chǎn)減值損失巨大，當年的資產(chǎn)減值損失均達到了歷史新高，表現(xiàn)出產(chǎn)品銷售不暢、存貨積壓嚴重，生產(chǎn)設備技術落后，產(chǎn)能過剩，結構不合理的狀況，新準則的實施較好的反映了國際金融危機對我國經(jīng)濟的影響。
2009年，我國上市公司計提的資產(chǎn)減值損失為1,689.67億元。與前兩年相比，2009年資產(chǎn)減值損失相對2008年大幅下降，但和 2007年相比有所提高。其主要原因在于，受金融危機影響，我國上市公司產(chǎn)品銷售收到嚴重影響，存貨積壓情況較為嚴重，且產(chǎn)品、原材料的市場價格相對金融 危機前大幅下跌。在此情形下，大部分公司都根據(jù)新資產(chǎn)減值準則的要求對出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)計提了大額減值準備。2009年，在寬松貨幣政策和財政政策的刺 激下，我國經(jīng)濟率先復蘇，上市公司產(chǎn)品銷售增長較快，產(chǎn)品、存貨市場價格出現(xiàn)較快提升。在新準則下，2009年資產(chǎn)減值計提金額體現(xiàn)了我國經(jīng)濟復蘇對上市 公司的影響。
從上述新準則實施前后、新準則實施后各年上市公司資產(chǎn)減值計提的具體情況可以看出新資產(chǎn)減值準則在我國上市公司的應用呈現(xiàn)出以下幾個特點：
(1)新資產(chǎn)減值準則實施后我國上市公司資產(chǎn)減值準備計提的規(guī)模顯著提高，資產(chǎn)質(zhì)量得到更真實的反映，會計信息質(zhì)量得到顯著提高;
(2)新資產(chǎn)減值準則實施后滬深兩市上市公司基本上杜絕了長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為;
(3)大部分上市公司披露了長期資產(chǎn)公允價值的確定方法、預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預計現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強;
(4)盡管新準則要求至少應于每年年度終了結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行商譽減值測試，但實務操作中商譽減值測試存在一定困難，仍有部分上市公司未對商譽進行減值測試;
(5)上市公司治理結構、內(nèi)控制度不完善在一定程度上影響了資產(chǎn)減值會計信息的真實性和準確性。
(二)新準則下上市公司資產(chǎn)減值計提的主要問題
1. 新準則下企業(yè)財務信息失真問題
根據(jù)新準則的規(guī)定，對于適用于《資產(chǎn)減值》準則的資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)，其減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回只能在處置相關資 產(chǎn)后，再進行賬務處理。該做法導致企業(yè)在以下兩個方面存在財務信息失真問題：首先，減值損失一經(jīng)確定即不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定一定程度上防止了企業(yè)利用減值準備轉(zhuǎn) 回操縱利潤，但計提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復時不能在賬面上進行體現(xiàn)，而只能在以后資產(chǎn)處置時才得以體現(xiàn)，違背了會計上的真實可靠性要求;其次，對于 不適用于《資產(chǎn)減值》準則的資產(chǎn)(存貨、金融資產(chǎn)等)，其減值準備在可變現(xiàn)凈值或可收回價值滿足一定條件的前提下可予以轉(zhuǎn)回，也就是說，企業(yè)依然可以通過 存貨跌價準備、金融資產(chǎn)減值準備進行利潤調(diào)節(jié)，從而導致企業(yè)財務信息失真。
2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預計
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計主要建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數(shù)據(jù)之上，在實際操作中往往會受到管理者利益、會計人員素質(zhì)和企業(yè)實際 情況等因素的影響。此外，折現(xiàn)率反映了當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風險，而風險是一個概率范圍內(nèi)的不確定性概念，如何反映這種特定的風險，準則并沒 有給出明確規(guī)定，因而在實務中往往帶有很大的主觀性。
3.資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實施困難
現(xiàn)行準則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”的概念，在一定程度上與國際準則實現(xiàn)了趨同。新準則實施后，在確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進 行認定的上市公司數(shù)量逐年增加。據(jù)統(tǒng)計，2007年我國1570家上市公司中，有702家上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組進行了認定。2008年至 2010年，確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組進行認定的上市公司逐年增多。從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，盡管大多數(shù)上市公司在確定資產(chǎn)減值時對資 產(chǎn)組進行了認定，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在我國企業(yè)中的實施仍存在較大困難，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：首先，由于我國大部分企業(yè)沒有編制長期現(xiàn)金流量預算的 慣例，企業(yè)的管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算也缺乏足夠的經(jīng)驗，目前我國企業(yè)的總體經(jīng)營管理水平尚不能完全達到使用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的要求;其次， 資產(chǎn)組的劃分方法眾多，缺乏明確的標準，而不同的劃分方法直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提及具體的計提金額，也導致企業(yè)存在一定的利用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合 的劃分進行利潤調(diào)節(jié)的空間。
4.商譽減值測試困難
根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，商譽的減值測試需要結合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。在會計實務操作中，如何認定所屬的資產(chǎn)組及如何將商譽分配給 各個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合在一定程度上將直接影響商譽的減值測試結果。因此，進而影響到公司的利潤表。據(jù)統(tǒng)計，2007年我國共有451家上市公司存在商 譽，其中,373家上市公司(占比82.71%)對商譽進行了減值測試，盡管大部分存在商譽的上市公司都對商譽進行了減值測試，但由于在減值測試時存在較 多的主觀判斷因素，企業(yè)財務人員、外部審計人員也缺乏明確、統(tǒng)一的判斷標準，導致商譽減值測試存在較大困難，同時也導致企業(yè)利用商譽減值測試進行利潤操縱 成為可能。
5.上市公司治理結構不完善
資產(chǎn)減值準則的有效實施與上市公司是否具有完善的公司治理結構密切相關。中國證監(jiān)會于2006年5月17日頒布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理 辦法》第二十一條規(guī)定：發(fā)行人已經(jīng)依法建立健全股東大會、董事會、監(jiān)事會、獨立董事、董事會秘書制度，相關機構和人員能夠依法履行職責?！妒状喂_發(fā)行股 票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》第十九條也規(guī)定：發(fā)行人具有完善的公司治理結構，依法建立健全股東大會、董事會、監(jiān)事會以及獨立董事、董事會秘書、審計委 員會制度，相關機構和人員能夠依法履行職責。
我國的上市公司絕大部分是由國有企業(yè)改制或民營家族企業(yè)而形成的，上市公司的大股東往往是國有產(chǎn)權機構或者自然人，在上市公司的股權結構中，大 股東往往占有絕對的控股地位，而社會公眾股東股權較為分散，參與公司決策的程度很低，難以對上市公司大股東的不當行為進行制約。在此情形下，上市公司治理 結構的健全就顯得至關重要，直接影響著公司資產(chǎn)減值等會計信息的真實性。盡管中國證監(jiān)會要求上市公司具有完善的公司治理結構，但受多方面因素影響，絕大多 數(shù)上市公司只能在形式下做到公司治理結構符合要求，難以真正做到實質(zhì)上的公司治理結構完善。從而，導致上市公司存在利用資產(chǎn)減值計提操縱利潤的可能性，使 會計信息失去原有的客觀性、真實性。
6.上市公司資產(chǎn)減值準備會計內(nèi)部控制制度不完善
內(nèi)部控制是企業(yè)為提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整而建立的一整套制度。中國證監(jiān)會頒布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第二十九條 規(guī)定：發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具了無保留結論的內(nèi)部控制鑒證報告?！妒状喂_發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》第 二十一條也做出了相同的規(guī)定。
盡管中國證監(jiān)會要求擬上市公司具有有效的內(nèi)部控制制度，并要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制出具專項鑒證意見，但受授權審批機制不完善、內(nèi)部審計 制度不健全、減值的確認計量和審核未能嚴格執(zhí)行職位分立原則等多方面因素影響，我國上市公司的內(nèi)部控制制度，尤其是資產(chǎn)減值準備會計內(nèi)部控制制度存在諸多 不完善之處，從而導致公司財務部門不能及時、動態(tài)的掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，判斷各類資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值跡象，并合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，真實、準確的 反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。
五、完善資產(chǎn)減值準則的對策建議
(一)進一步完善相關會計制度和會計準則
資產(chǎn)減值準則在科學性、可操作性等方面較舊準則體系有了較大的提高，實現(xiàn)了與國際準則的趨同，但新準則對資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定仍較為原則 化，實際操作上有一定的難度。在減值準備的確認和計量上，可充分考慮可操作性，縮小企業(yè)利用資產(chǎn)減值準則調(diào)節(jié)利潤的空間，降低企業(yè)操縱利潤的可能性。此 外，企業(yè)會計制度的具體規(guī)定還有待細化，對資產(chǎn)減值準備計提的對象、范圍、資產(chǎn)減值判定的原則及標準、計量模式、減值幅度的測定等都有必要做出明確的規(guī) 定，以指導我國企業(yè)的會計實踐。
(二)建立健全企業(yè)內(nèi)控制度
內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措 施和程序。影響上市公司資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。通過企業(yè)采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策等一整 套內(nèi)控制度的建立健全，有助于企業(yè)的財務部門及時、動態(tài)的掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，從而判斷各類資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值跡象，合理的預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，真 實、準確的反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。內(nèi)控制度的建立健全不僅有助于規(guī)范企業(yè)的會計行為，保證會計資料真實、準確、完整，防止財務錯誤及舞弊等行為，而且有助于 提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平，從而保證財務資料的準確、完整，為正確計提資產(chǎn)減值準備奠定基礎。
(三)加強獨立審計的外部監(jiān)督
資產(chǎn)減值準備在某種意義上是企業(yè)管理當局依據(jù)有關因素作出的估計，受主觀因素的影響比較大，資產(chǎn)減值準備的確認、計量存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間。 通過外部審計，可以在一定程度上控制上述風險。因此，為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應強化審計機構、注冊會計師的職責，加強獨立審計的外部監(jiān)督，從而弱化企 業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈利的動機。另一方面，應制定并完善與減值準備相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計來 遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱，規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理。
(四)提高企業(yè)財務人員的職業(yè)判斷能力和自律性
從資產(chǎn)減值準則中給出的減值跡象判斷標準來看，既有外部信息來源，又有內(nèi)部信息來源。資產(chǎn)減值的確認和計量不僅要求企業(yè)的財務會計人員具有較高 的業(yè)務素質(zhì)，而且還應具有綜合分析和職業(yè)判斷能力，尤其是資產(chǎn)公允價值的計量、資產(chǎn)組的劃分和現(xiàn)金流量的預算，需要企業(yè)的財務會計人員具有較高的職業(yè)判斷 能力。職業(yè)判斷能力在一定程度上決定了企業(yè)資產(chǎn)減值確認和計量的準確性。受歷史原因的影響，我國財務會計人員普遍缺乏獨立判斷的意愿和行動，目前會計人員 的業(yè)務素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，直接影響了企業(yè)財務信息的質(zhì)量。相關部門應高度重視企業(yè)財務人員的職業(yè)判斷能力的提高，通過崗位繼續(xù)教育等方式來加強 對會計人員在資產(chǎn)減值的確認和計量方面的業(yè)務能力培訓，另一方面，也應加強對會計人員的誠信教育，切實提高會計人員的誠信度和自律意識，從而確保會計信息 的質(zhì)量。
(五)強化相關主體的法律責任
目前，部分企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的主要原因在于企業(yè)違法成本低，一方面，法律責任的缺失導致企業(yè)財務數(shù)據(jù)失真問題日益嚴重，另一方面， 相關部門對企業(yè)違法行為的處罰力度不夠也導致企業(yè)存在較強的利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的動機。從國際經(jīng)驗來看，健全相關法律法規(guī)、嚴格執(zhí)行法律法規(guī)、對企業(yè)違 法行為進行嚴懲是規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊會計造假行為的重要措施。為了真正做到強化相關主體的法律責任，財政等監(jiān)管部門有必要對企業(yè)進行定期或不定期的財 務檢查，并對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關人員和企業(yè)的法律責任，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究，才能真正做到打擊會計造假行為，保證財 務數(shù)據(jù)的準確性，維護公眾利益。
六、結論和展望
新資產(chǎn)減值準則的實施規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計提行為，一定程度上遏制了企業(yè)通過利用資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤，對治理上市公司利潤操縱、提高信息披露質(zhì)量有積極的意義，但在具體實務應用中還存在一些問題或難點。
本文在對資產(chǎn)減值相關概念和理論基礎進行總結的基礎上，對新舊資產(chǎn)減值準則進行了比較分析，結論如下：(1)在適用范圍上，新準則明確了所有資 產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定;(2)在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準則明確了企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準備取決于資產(chǎn)是否存在 減值跡象，并列出了7項資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的判斷標準，與原準則相比更具有操作性;(3)在可收回金額的計量原則上，新準則引入了公允價值計量屬性，并對公 允價值、處置費用、預計未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的計算等分別作出了較為詳細的規(guī)定，比舊準則更具實務操作指導性;(4)在商譽的處理上，新準則采用減值測試 法取代商譽直線法攤銷，提高了商譽減值測試的科學性和可操作性;(5)在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回上，新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，在 一定程度上制止了上市公司頻繁利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為;(6)新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念，提高了實務中計提資產(chǎn)減值準備的 操作性，使資產(chǎn)減值的確認更為科學合理。
在對新舊資產(chǎn)減值準則比較分析的基礎上，本文收集了新準則實施前后(2006至2009年)我國上市公司資產(chǎn)減值計提的具體數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)分析 發(fā)現(xiàn)：(1)新資產(chǎn)減值準則實施后我國上市公司資產(chǎn)減值準備計提的規(guī)模顯著提高，資產(chǎn)質(zhì)量得到更真實的反映，會計信息質(zhì)量得到顯著提高;(2)新資產(chǎn)減值 準則實施后滬深兩市上市公司基本上杜絕了長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為;(3)大部分上市公司披 露了長期資產(chǎn)公允價值的確定方法、預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預計現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強;(4)盡管新準則要求至少應 于每年年度終了結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行商譽減值測試，但實務操作中商譽減值測試存在一定困難，仍有部分上市公司未對商譽進行減值測試; (5)上市公司治理結構、內(nèi)控制度不完善在一定程度上影響了資產(chǎn)減值會計信息的真實性和準確性。
在上述研究結論的支持下，本文提出了提出了新準則下上市公司資產(chǎn)減值計提存在的六點問題：新準則下企業(yè)財務信息失真、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預 計、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實施困難、商譽減值測試困難、上市公司治理結構不完善和資產(chǎn)減值準備會計內(nèi)控制度不完善。針對上述問題，本文為我國資產(chǎn)減值會計準 則的完善提出了以下建議：進一步完善相關會計制度和會計準則;建立健全企業(yè)內(nèi)控制度;加強獨立審計的外部監(jiān)督;提高企業(yè)財務人員的職業(yè)判斷能力和自律性; 強化相關主體的法律責任。
引文注釋：
(注1)表中第1-4項所占比例計算口徑為占全體上市公司的比例，第5項所占比例計算口徑為進行商譽減值測試的上市公司占存在商譽的上市公司的比例。
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