淺析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
【摘要】：
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)治理上市公司利潤(rùn)操縱、提高信息披露質(zhì)量有積極意義，但在實(shí)務(wù)運(yùn)用中還存在一些難點(diǎn)。本文從資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)入手，對(duì)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，通過(guò)研究新準(zhǔn)則在我國(guó)的應(yīng)用情況，認(rèn)為新準(zhǔn)則下上市公司存在企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真、未來(lái)現(xiàn)金流量難以預(yù)計(jì)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實(shí)施困難、商譽(yù)減值測(cè)試?yán)щy、公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度不完善等問(wèn)題，并提出相應(yīng)對(duì)策建議。
本文共分五部分，主要內(nèi)容如下：第一部分介紹研究背景、研究目的和文獻(xiàn)綜述;第二部分介紹資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ);第三部分對(duì)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析;第四部分結(jié)合具體數(shù)據(jù)分析新準(zhǔn)則的實(shí)施情況及存在的問(wèn)題;第五部分提出完善準(zhǔn)則的對(duì)策建議;第六部分為結(jié)論和展望。
【關(guān)鍵詞】：資產(chǎn)減值、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、對(duì)策建議
【正文】：
一、緒論
(一)研究背景和研究目的
1.研究背景
資產(chǎn)是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)，其本質(zhì)是企業(yè)“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益"。由于企業(yè)的資產(chǎn)面臨著諸多不確定性因素，資產(chǎn)隨時(shí)存在減值的可能，因此需要應(yīng)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。對(duì)企業(yè)而言，資產(chǎn)減值導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策相關(guān)性。為公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向投資者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，資產(chǎn)減值問(wèn)題已引起各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的應(yīng)用，各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛組織專家、學(xué)者對(duì)資產(chǎn)減值問(wèn)題進(jìn)行廣泛探討和研究，并先后制定了相應(yīng)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范實(shí)務(wù)界的行為，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。1998年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)：資產(chǎn)減值》(ISA36)，該準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施對(duì)于完善國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息可比性，起著重要的作用。
1998年，財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定境外上市公司、香港上市公司和境外發(fā)行外資股的公司，應(yīng)對(duì)短期投資、應(yīng)收賬款、存貨以及長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)稱“四項(xiàng)計(jì)提”。1999年末，財(cái)政部先后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題的解答》，明確要求僅發(fā)行A股的上市公司和非上市的股份有限公司也應(yīng)按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的提取“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的要求，計(jì)提相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，并將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬款以外的其他應(yīng)收款。為進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)的質(zhì)量，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，2000年末，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求所有非金融類上市公司自2001年1月1日起，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，在計(jì)提短期投資、長(zhǎng)期投資、存貨和應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加對(duì)委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)計(jì)提”。 2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了包括l項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2007年1月日在上市公司中率先執(zhí)行，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”該規(guī)定對(duì)上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生了較大的影響，使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)。
隨著國(guó)內(nèi)、國(guó)外對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究的逐漸深化以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用的逐步規(guī)范，筆者認(rèn)為有必要對(duì)這一課題進(jìn)行深入學(xué)習(xí)和探討，以期為準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供理論依據(jù)。
2.研究目的
本文的研究目的在于通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)內(nèi)外資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較分析，結(jié)合新準(zhǔn)則實(shí)施后我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值的計(jì)提情況，研究了解目前準(zhǔn)則存在的不足，并為將來(lái)準(zhǔn)則的修訂提供建議和參考。本文的研究意義在于嘗試為我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善提供依據(jù)和建議完善，對(duì)如何改善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)外環(huán)境提出自己的看法，以期提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的可操作性，從而更好地服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(二)文獻(xiàn)綜述
20世紀(jì)80年代以來(lái)，資產(chǎn)減值逐漸成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界的研究焦點(diǎn)。趙莉(2007)[1]通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)差的公司，往往通過(guò)多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為以后減值轉(zhuǎn)回做準(zhǔn)備，而經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)好的公司會(huì)少提資產(chǎn)減值來(lái)維持良好的業(yè)績(jī)。另外，具有虧損動(dòng)機(jī)的上市公司，往往會(huì)多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為以后年度轉(zhuǎn)回減值，為扭虧做準(zhǔn)備。郭艷萍、王天文(2008) [2]研究發(fā)現(xiàn)，2006年上市公司出現(xiàn)集中轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，2006年平均轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比2005年增長(zhǎng)21.09%，其原因不排除資產(chǎn)已經(jīng)出售或處理、資產(chǎn)價(jià)值有所回升等因素的可能性。孫秀麗(2008)[3]認(rèn)為，此次資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的修訂更多的借鑒了國(guó)外先進(jìn)會(huì)計(jì)理念，強(qiáng)調(diào)為決策者提供相關(guān)信息，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，引入“資產(chǎn)組”的概念，回避了單項(xiàng)資產(chǎn)難以計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況，簡(jiǎn)化了資產(chǎn)減值工作;此外，孫秀麗還認(rèn)為新準(zhǔn)則規(guī)定除存貨、應(yīng)收賬款以外的其他資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，該做法符合現(xiàn)階段我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的狀況，能有效遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)。黃彬彬(2009)[4]選取我國(guó)14家上市商業(yè)銀行2007年12月31日的報(bào)表附注，分析總結(jié)我國(guó)商業(yè)銀行貸款減值的應(yīng)用情況，提出以下改善我國(guó)商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的建議：積極改進(jìn)估值技術(shù)、謹(jǐn)慎應(yīng)用公允價(jià)值、強(qiáng)化貸款減值信息的披露、加強(qiáng)銀行內(nèi)部各部門的溝通合作。黃綱(2009)[5]通過(guò)對(duì)2005--2007年三年的上市公司資產(chǎn)減值和公司股價(jià)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、回歸和相關(guān)性分析得出：雖然CAS8執(zhí)行前后對(duì)比并沒(méi)有非常顯著的變化，但資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)與公司股價(jià)相關(guān)性呈逐年減弱趨勢(shì)。同時(shí)，他認(rèn)為我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則質(zhì)量是適合我國(guó)特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，但在相關(guān)性、可比性、可靠性、透明度等因素上同真正意義上的高質(zhì)量還具有差距，這些差距有些是由于會(huì)計(jì)核算計(jì)量特性所決定的，有些則是由于受經(jīng)濟(jì)環(huán)境所影響。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)理論研究
(一)資產(chǎn)減值的基本概念
1.資產(chǎn)
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其1985年12月發(fā)布的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》(SFAC No.6 《Elements of Financial Statements》)中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在其1989年7月發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)中認(rèn)為：資產(chǎn)是作為過(guò)去的交易和事項(xiàng)的結(jié)果而由特定會(huì)計(jì)主體所擁有和控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。
我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。
2.資產(chǎn)減值
資產(chǎn)的本質(zhì)是能夠產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，當(dāng)預(yù)計(jì)資產(chǎn)可能由于企業(yè)外部或內(nèi)部的因素而導(dǎo)致預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益下降時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值，將資產(chǎn)的可收回金額與原賬面價(jià)值進(jìn)行比較，二者之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于賬面價(jià)值，在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。
(二)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于資產(chǎn)內(nèi)涵的理解經(jīng)歷了一個(gè)逐步深化的過(guò)程。從傳統(tǒng)意義上講，會(huì)計(jì)學(xué)上的“資產(chǎn)”與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“資產(chǎn)”在內(nèi)涵上是有區(qū)別的，正是這種區(qū)別造成了會(huì)計(jì)學(xué)歷史上對(duì)于“資產(chǎn)”定義的三類不同觀點(diǎn)：成本觀、財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀。
(1)成本觀
資產(chǎn)的“成本觀”長(zhǎng)期以來(lái)在會(huì)計(jì)學(xué)中占據(jù)著較為主導(dǎo)的地位。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中的論述，成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)，成本不過(guò)是為獲得資源所作犧牲的量化的表現(xiàn)。從而，成本觀將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”。成本觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上是收入和費(fèi)用配比的過(guò)程，而不是一個(gè)計(jì)價(jià)的過(guò)程。成本觀下的資產(chǎn)負(fù)債表不能真正地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，也不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
(2)經(jīng)濟(jì)資源觀
1970年美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布的第4號(hào)公告認(rèn)為，資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖然不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用。經(jīng)濟(jì)資源觀根據(jù)會(huì)計(jì)原則來(lái)界定資產(chǎn)，認(rèn)為資產(chǎn)取決于依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的確認(rèn)與計(jì)量，這一觀點(diǎn)沒(méi)有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了資產(chǎn)的本質(zhì)。即使企業(yè)擁有或控制的資源不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但它仍然符合經(jīng)濟(jì)資源觀對(duì)于資產(chǎn)的定義，其結(jié)果將造成企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性不能得到保證。
(3)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化和經(jīng)營(yíng)實(shí)踐的不斷發(fā)展，人們對(duì)于資產(chǎn)的內(nèi)涵的理解越來(lái)越深刻，“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界廣泛接受的一種觀點(diǎn)。1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的要素》，認(rèn)為資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或加以控制的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中也指出：“資產(chǎn)是指作為以往的交易事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的、可向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。
上述資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，即資產(chǎn)是企業(yè)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，資產(chǎn)的基本標(biāo)志在于能否有助于企業(yè)在未來(lái)期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，而這種經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得的。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)，根據(jù)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其實(shí)際價(jià)值時(shí)，其差額不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就有必要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，把差額從資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣減出去，從而真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
三、新舊資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析
(一)準(zhǔn)則適用的范圍比較
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加減值計(jì)提范圍，要求對(duì)委托貸款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程四項(xiàng)資產(chǎn)也計(jì)提減值準(zhǔn)備。盡管要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍有所擴(kuò)大，但舊準(zhǔn)則體系只是規(guī)定計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，并沒(méi)有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在各項(xiàng)具體資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定，在適用范圍上仍存在較大局限。
相對(duì)于舊準(zhǔn)則體系而言，新準(zhǔn)則體系單設(shè)了一個(gè)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則第一章第三條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、同定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理;存貨，投資，建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和投資跌價(jià)準(zhǔn)備，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和委托金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。”由上述規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定。
(二)準(zhǔn)則減值跡象判斷比較
資產(chǎn)減值的影響因素不僅受到資產(chǎn)內(nèi)部因素的影響，還受到許多外部因素直接或間接的影響。舊準(zhǔn)則體系對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值跡象表述各不相同，沒(méi)有明確統(tǒng)一的依據(jù)。因此，判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象，很大程度依賴予會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，在具體操作上具有較大的隨意性。
相對(duì)于舊準(zhǔn)則體系而言，新準(zhǔn)則在減值跡象判斷上要求更為明確。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值;資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額;如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。由上述規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提，即企業(yè)是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。新準(zhǔn)則還列出了7項(xiàng)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，與原準(zhǔn)則相比更具有操作性。
(三)可收回金額的計(jì)量原則比較
根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價(jià)是指，資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。
相對(duì)于舊準(zhǔn)則體系而言，新準(zhǔn)則在可收回金額的計(jì)量原則上引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量可按以下兩個(gè)步驟進(jìn)行：先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定，當(dāng)上述方法無(wú)法予以確定時(shí)，再以資產(chǎn)未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的計(jì)算等分別作出了較為詳細(xì)的規(guī)定，在可收回金額的計(jì)量原則上比舊準(zhǔn)則更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。
(四)商譽(yù)的處理比較
根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)按直線法攤銷。該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，其本身的價(jià)值會(huì)因時(shí)間的推移發(fā)生損耗，但實(shí)際上很多企業(yè)的商譽(yù)并不會(huì)因?yàn)闀r(shí)問(wèn)的推移而發(fā)生損耗，并沒(méi)有充分的證據(jù)證明隨著時(shí)間的推移商譽(yù)效用遞減。因此，舊準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)直線法攤銷的規(guī)定并不科學(xué)。
相對(duì)于舊準(zhǔn)則體系而言，新準(zhǔn)則取消商譽(yù)直線法攤銷、采用減值測(cè)試法的處理方法更具科學(xué)性。新準(zhǔn)則針對(duì)商譽(yù)形成的特殊性，單列一章對(duì)商譽(yù)減值處理的原則、程序和方法作了規(guī)定，特別指出：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試;商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)的特征是不能單獨(dú)存在及單獨(dú)計(jì)算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，新準(zhǔn)則指出，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)與能夠企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合起來(lái)進(jìn)行。新準(zhǔn)則的上述規(guī)定大大提高了商譽(yù)減值測(cè)試的科學(xué)性和可操作性。
(五)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回比較
原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果企業(yè)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備;如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。由于我國(guó)上市公司以盈余管理為目的，隨意計(jì)提和轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為較為普遍，上述規(guī)定存在一定程度的不合理之處。
新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。 與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定相比，新準(zhǔn)則在一定程度上制止了上市公司頻繁利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為。但是，由于新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，企業(yè)仍然可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍之外的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理。
(六)“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的引入
原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。在實(shí)務(wù)操作中，由于有些單項(xiàng)資產(chǎn)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額無(wú)法確定。因此，在實(shí)務(wù)中存在操作性不強(qiáng)的缺點(diǎn)。
與舊準(zhǔn)則體系相比，新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。通過(guò)“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念的引入，新準(zhǔn)則大大提高了實(shí)務(wù)中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作性，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)更為科學(xué)合理。
四、新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)的應(yīng)用
(一)新準(zhǔn)則實(shí)施后上市公司資產(chǎn)減值的計(jì)提情況
1. 新準(zhǔn)則實(shí)施前后上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提整體情況對(duì)比
根據(jù)上市公司年報(bào)披露信息，2006年至2009年我國(guó)上市公司計(jì)提的資產(chǎn)減值損失情況如下圖：
圖1 2006年-2009年我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值損失計(jì)提情況(單位：億元)
從上圖可以看出，2007年新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提大幅提高。2007至2009年，我國(guó)上市公司年均計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為2,361.93億元，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前2006年計(jì)提442.7億元相比，增長(zhǎng)了4.34倍。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)模顯著提高，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則下資產(chǎn)質(zhì)量得到更好的反映，大幅度地?cái)D掉了上市公司各項(xiàng)資產(chǎn)中的水分，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到顯著提高。
此外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后，從2007至2009年上市公司定期報(bào)告披露來(lái)看，滬深兩市上市公司基本上杜絕了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的行為。
2. 新準(zhǔn)則實(shí)施后上市公司各年資產(chǎn)減值計(jì)提具體情況
2007年是我國(guó)正式實(shí)施新準(zhǔn)則的第一年，我國(guó)滬深交易所全部上市公司中，有44.08%的公司對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，10.25%的上市公司披露了資產(chǎn)減值跡象，44.71%的上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行了認(rèn)定。大部分上市公司披露了長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)，多數(shù)上市公司披露了長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法、預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強(qiáng)。根據(jù)相關(guān)上市公司年報(bào)披露，計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)主要是長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)，也有極少公司轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的情況。盡管新準(zhǔn)則要求至少應(yīng)于每年年度終了結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，但由于各種原因，只有373家上市公司(占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的82.71%)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試。
表1 2007年我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提具體情況(注1)
2008年，受國(guó)際金融危機(jī)影響，我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值損失總額高為3,963.48億元，同比增加150.95%，資產(chǎn)價(jià)值損失的增加主要來(lái)自于存貨、固定資產(chǎn)和貸款。金融危機(jī)對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響主要表現(xiàn)在市場(chǎng)需求下降導(dǎo)致企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重，原材料、產(chǎn)品價(jià)格暴跌，大部分企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則的要求計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。我國(guó)1597家非金融類上市公司2008年當(dāng)年的存貨跌價(jià)損失為690.00億元，占存貨跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額的81.64%。此外，根據(jù)上市公司年報(bào)披露，2008年當(dāng)年的固定資產(chǎn)減值損失為369.38億元，占固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額的52.20%。受銷售不暢、產(chǎn)品價(jià)格下降、存貨減值等因素影響，部分上市公司出現(xiàn)盈利下降甚至虧損，導(dǎo)致商業(yè)銀行貸款減值損失計(jì)提顯著增加。根據(jù)年報(bào)披露，2008年14家上市商業(yè)銀行的貸款減值損失同比增長(zhǎng)率55.30%，部分上市商業(yè)銀行2008年貸款減值損失增幅超過(guò)了150%，個(gè)別甚至超過(guò)了250%。
表2 2008年我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提具體情況
以上分析表明，在新準(zhǔn)則下，上市公司2008年度資產(chǎn)減值損失巨大，當(dāng)年的資產(chǎn)減值損失均達(dá)到了歷史新高，表現(xiàn)出產(chǎn)品銷售不暢、存貨積壓嚴(yán)重，生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)落后，產(chǎn)能過(guò)剩，結(jié)構(gòu)不合理的狀況，新準(zhǔn)則的實(shí)施較好的反映了國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響。
2009年，我國(guó)上市公司計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為1,689.67億元。與前兩年相比，2009年資產(chǎn)減值損失相對(duì)2008年大幅下降，但和2007年相比有所提高。其主要原因在于，受金融危機(jī)影響，我國(guó)上市公司產(chǎn)品銷售收到嚴(yán)重影響，存貨積壓情況較為嚴(yán)重，且產(chǎn)品、原材料的市場(chǎng)價(jià)格相對(duì)金融危機(jī)前大幅下跌。在此情形下，大部分公司都根據(jù)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求對(duì)出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備。2009年，在寬松貨幣政策和財(cái)政政策的刺激下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)率先復(fù)蘇，上市公司產(chǎn)品銷售增長(zhǎng)較快，產(chǎn)品、存貨市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)較快提升。在新準(zhǔn)則下，2009年資產(chǎn)減值計(jì)提金額體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇對(duì)上市公司的影響。
從上述新準(zhǔn)則實(shí)施前后、新準(zhǔn)則實(shí)施后各年上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提的具體情況可以看出新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在我國(guó)上市公司的應(yīng)用呈現(xiàn)出以下幾個(gè)特點(diǎn)：
(1)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)模顯著提高，資產(chǎn)質(zhì)量得到更真實(shí)的反映，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到顯著提高;
(2)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后滬深兩市上市公司基本上杜絕了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的行為;
(3)大部分上市公司披露了長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法、預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強(qiáng);
(4)盡管新準(zhǔn)則要求至少應(yīng)于每年年度終了結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，但實(shí)務(wù)操作中商譽(yù)減值測(cè)試存在一定困難，仍有部分上市公司未對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試;
(5)上市公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度不完善在一定程度上影響了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
(二)新準(zhǔn)則下上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提的主要問(wèn)題
1. 新準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真問(wèn)題
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等)，其減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行賬務(wù)處理。該做法導(dǎo)致企業(yè)在以下兩個(gè)方面存在財(cái)務(wù)信息失真問(wèn)題：首先，減值損失一經(jīng)確定即不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定一定程度上防止了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)，但計(jì)提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復(fù)時(shí)不能在賬面上進(jìn)行體現(xiàn)，而只能在以后資產(chǎn)處置時(shí)才得以體現(xiàn)，違背了會(huì)計(jì)上的真實(shí)可靠性要求;其次，對(duì)于不適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)(存貨、金融資產(chǎn)等)，其減值準(zhǔn)備在可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值滿足一定條件的前提下可予以轉(zhuǎn)回，也就是說(shuō)，企業(yè)依然可以通過(guò)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真。
2.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預(yù)計(jì)
資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)主要建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)之上，在實(shí)際操作中往往會(huì)受到管理者利益、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和企業(yè)實(shí)際情況等因素的影響。此外，折現(xiàn)率反映了當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)概率范圍內(nèi)的不確定性概念，如何反映這種特定的風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則并沒(méi)有給出明確規(guī)定，因而在實(shí)務(wù)中往往帶有很大的主觀性。
3.資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實(shí)施困難
現(xiàn)行準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”的概念，在一定程度上與國(guó)際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。新準(zhǔn)則實(shí)施后，在確定資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行認(rèn)定的上市公司數(shù)量逐年增加。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年我國(guó)1570家上市公司中，有702家上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行了認(rèn)定。2008年至2010年，確定資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行認(rèn)定的上市公司逐年增多。從我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，盡管大多數(shù)上市公司在確定資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行了認(rèn)定，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在我國(guó)企業(yè)中的實(shí)施仍存在較大困難，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先，由于我國(guó)大部分企業(yè)沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，企業(yè)的管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算也缺乏足夠的經(jīng)驗(yàn)，目前我國(guó)企業(yè)的總體經(jīng)營(yíng)管理水平尚不能完全達(dá)到使用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的要求;其次，資產(chǎn)組的劃分方法眾多，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，而不同的劃分方法直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及具體的計(jì)提金額，也導(dǎo)致企業(yè)存在一定的利用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間。
4.商譽(yù)減值測(cè)試?yán)щy
根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)的減值測(cè)試需要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組及如何將商譽(yù)分配給各個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合在一定程度上將直接影響商譽(yù)的減值測(cè)試結(jié)果。因此，進(jìn)而影響到公司的利潤(rùn)表。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年我國(guó)共有451家上市公司存在商譽(yù)，其中,373家上市公司(占比82.71%)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試，盡管大部分存在商譽(yù)的上市公司都對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試，但由于在減值測(cè)試時(shí)存在較多的主觀判斷因素，企業(yè)財(cái)務(wù)人員、外部審計(jì)人員也缺乏明確、統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致商譽(yù)減值測(cè)試存在較大困難，同時(shí)也導(dǎo)致企業(yè)利用商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行利潤(rùn)操縱成為可能。
5.上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有效實(shí)施與上市公司是否具有完善的公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2006年5月17日頒布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》第二十一條規(guī)定：發(fā)行人已經(jīng)依法建立健全股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、董事會(huì)秘書制度，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員能夠依法履行職責(zé)。《首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》第十九條也規(guī)定：發(fā)行人具有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，依法建立健全股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及獨(dú)立董事、董事會(huì)秘書、審計(jì)委員會(huì)制度，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員能夠依法履行職責(zé)。
我國(guó)的上市公司絕大部分是由國(guó)有企業(yè)改制或民營(yíng)家族企業(yè)而形成的，上市公司的大股東往往是國(guó)有產(chǎn)權(quán)機(jī)構(gòu)或者自然人，在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東往往占有絕對(duì)的控股地位，而社會(huì)公眾股東股權(quán)較為分散，參與公司決策的程度很低，難以對(duì)上市公司大股東的不當(dāng)行為進(jìn)行制約。在此情形下，上市公司治理結(jié)構(gòu)的健全就顯得至關(guān)重要，直接影響著公司資產(chǎn)減值等會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司具有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，但受多方面因素影響，絕大多數(shù)上市公司只能在形式下做到公司治理結(jié)構(gòu)符合要求，難以真正做到實(shí)質(zhì)上的公司治理結(jié)構(gòu)完善。從而，導(dǎo)致上市公司存在利用資產(chǎn)減值計(jì)提操縱利潤(rùn)的可能性，使會(huì)計(jì)信息失去原有的客觀性、真實(shí)性。
6.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度不完善
內(nèi)部控制是企業(yè)為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整而建立的一整套制度。中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》第二十九條規(guī)定：發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?！妒状喂_(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》第二十一條也做出了相同的規(guī)定。
盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求擬上市公司具有有效的內(nèi)部控制制度，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制出具專項(xiàng)鑒證意見(jiàn)，但受授權(quán)審批機(jī)制不完善、內(nèi)部審計(jì)制度不健全、減值的確認(rèn)計(jì)量和審核未能嚴(yán)格執(zhí)行職位分立原則等多方面因素影響，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制制度，尤其是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度存在諸多不完善之處，從而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)部門不能及時(shí)、動(dòng)態(tài)的掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，判斷各類資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值跡象，并合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。
五、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的對(duì)策建議
(一)進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在科學(xué)性、可操作性等方面較舊準(zhǔn)則體系有了較大的提高，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，但新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定仍較為原則化，實(shí)際操作上有一定的難度。在減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量上，可充分考慮可操作性，縮小企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，降低企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)制度的具體規(guī)定還有待細(xì)化，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的對(duì)象、范圍、資產(chǎn)減值判定的原則及標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量模式、減值幅度的測(cè)定等都有必要做出明確的規(guī)定，以指導(dǎo)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
(二)建立健全企業(yè)內(nèi)控制度
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。影響上市公司資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。通過(guò)企業(yè)采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策等一整套內(nèi)控制度的建立健全，有助于企業(yè)的財(cái)務(wù)部門及時(shí)、動(dòng)態(tài)的掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，從而判斷各類資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值跡象，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。內(nèi)控制度的建立健全不僅有助于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，防止財(cái)務(wù)錯(cuò)誤及舞弊等行為，而且有助于提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，從而保證財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確、完整，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備奠定基礎(chǔ)。
(三)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在某種意義上是企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)，受主觀因素的影響比較大，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。通過(guò)外部審計(jì)，可以在一定程度上控制上述風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督，從而弱化企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈利的動(dòng)機(jī)。另一方面，應(yīng)制定并完善與減值準(zhǔn)備相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)來(lái)遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱，規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理。
(四)提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和自律性
從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中給出的減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，既有外部信息來(lái)源，又有內(nèi)部信息來(lái)源。資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量不僅要求企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而且還應(yīng)具有綜合分析和職業(yè)判斷能力，尤其是資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量、資產(chǎn)組的劃分和現(xiàn)金流量的預(yù)算，需要企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力在一定程度上決定了企業(yè)資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性。受歷史原因的影響，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員普遍缺乏獨(dú)立判斷的意愿和行動(dòng)，目前會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，直接影響了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。相關(guān)部門應(yīng)高度重視企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力的提高，通過(guò)崗位繼續(xù)教育等方式來(lái)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量方面的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，另一方面，也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信度和自律意識(shí)，從而確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
(五)強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任
目前，部分企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的主要原因在于企業(yè)違法成本低，一方面，法律責(zé)任的缺失導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真問(wèn)題日益嚴(yán)重，另一方面，相關(guān)部門對(duì)企業(yè)違法行為的處罰力度不夠也導(dǎo)致企業(yè)存在較強(qiáng)的利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，健全相關(guān)法律法規(guī)、嚴(yán)格執(zhí)行法律法規(guī)、對(duì)企業(yè)違法行為進(jìn)行嚴(yán)懲是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，打擊會(huì)計(jì)造假行為的重要措施。為了真正做到強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任，財(cái)政等監(jiān)管部門有必要對(duì)企業(yè)進(jìn)行定期或不定期的財(cái)務(wù)檢查，并對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，才能真正做到打擊會(huì)計(jì)造假行為，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，維護(hù)公眾利益。
六、結(jié)論和展望
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)施規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提行為，一定程度上遏制了企業(yè)通過(guò)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，對(duì)治理上市公司利潤(rùn)操縱、提高信息披露質(zhì)量有積極的意義，但在具體實(shí)務(wù)應(yīng)用中還存在一些問(wèn)題或難點(diǎn)。
本文在對(duì)資產(chǎn)減值相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，對(duì)新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，結(jié)論如下：(1)在適用范圍上，新準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定;(2)在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則明確了企業(yè)是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并列出了7項(xiàng)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，與原準(zhǔn)則相比更具有操作性;(3)在可收回金額的計(jì)量原則上，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的計(jì)算等分別作出了較為詳細(xì)的規(guī)定，比舊準(zhǔn)則更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性;(4)在商譽(yù)的處理上，新準(zhǔn)則采用減值測(cè)試法取代商譽(yù)直線法攤銷，提高了商譽(yù)減值測(cè)試的科學(xué)性和可操作性;(5)在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回上，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，在一定程度上制止了上市公司頻繁利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為;(6)新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念，提高了實(shí)務(wù)中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作性，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)更為科學(xué)合理。
在對(duì)新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較分析的基礎(chǔ)上，本文收集了新準(zhǔn)則實(shí)施前后(2006至2009年)我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提的具體數(shù)據(jù)，通過(guò)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：(1)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)模顯著提高，資產(chǎn)質(zhì)量得到更真實(shí)的反映，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到顯著提高;(2)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后滬深兩市上市公司基本上杜絕了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的行為;(3)大部分上市公司披露了長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法、預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息，但預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率主觀性顯得較強(qiáng);(4)盡管新準(zhǔn)則要求至少應(yīng)于每年年度終了結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，但實(shí)務(wù)操作中商譽(yù)減值測(cè)試存在一定困難，仍有部分上市公司未對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試;(5)上市公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度不完善在一定程度上影響了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
在上述研究結(jié)論的支持下，本文提出了提出了新準(zhǔn)則下上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提存在的六點(diǎn)問(wèn)題：新準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預(yù)計(jì)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實(shí)施困難、商譽(yù)減值測(cè)試?yán)щy、上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)內(nèi)控制度不完善。針對(duì)上述問(wèn)題，本文為我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提出了以下建議：進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;建立健全企業(yè)內(nèi)控制度;加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督;提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和自律性;強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。
引文注釋：
(注1)表中第1-4項(xiàng)所占比例計(jì)算口徑為占全體上市公司的比例，第5項(xiàng)所占比例計(jì)算口徑為進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的上市公司占存在商譽(yù)的上市公司的比例。
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6.王建新：《公司治理結(jié)構(gòu)、盈余管理動(dòng)機(jī)與長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回——來(lái)自我國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，會(huì)計(jì)研究，2007年5月。
7.中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月第1版。
8.中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度(2001)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001年3月第1版。
9.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》，人民出版社，2010年12月第1版。
10.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010年4月第1版。
